各位税友大家好，欢迎来到老戴讲税的时间！
上期，老戴和大家分享了关联交易篇指引中，有关关联交易的事项概述、事项税收风险概述、事项风险核查基本流程及方法的内容。
本期，老戴继续和大家分享剩下的内容。指引该部分内容，是对千户集团企业有关关联交易的具体税务风险事项的描述，以及管理和应对的策略。指引对关联交易的具体税务风险分为三大事项。
一、关联交易规模及盈利表现异常
1.风险点描述
该风险点主要体现在关联交易的企业，其利润率水平及波动情况是否异常，并结合企业关联交易规模进行综合分析，以识别企业是否存在转让定价风险。
关联交易规模及盈利表现异常风险识别：
（1）关联交易规模较大或者类型较多，或是同比增幅较快但盈利表现较差或是同比降幅明显；
（2）集团内企业存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利，重点关注亏损或微利三年以上的企业，亏损或微利时间越长越应加强关注；
（3）利润率高度受控，低于同行业平均利润率；
（4）与低税负国家关联方发生关联交易。
2.涉及税种
该项风险点主要涉及企业所得税、增值税、营业税和土地增值税等。
3.主要数据及其来源
（1）企业申报数据
纳税人在年度企业所得税汇算清缴时填报的《企业所得税年度申报表》、《企业所得税关联交易报告表》等申报信息。
（2）企业财务信息
企业财务报表、上市公司年报等。
（3）同期资料
企业为证明其关联交易符合独立交易原则所准备的同期资料。
（4）第三方信息
①海关、外汇、工商、财政、商务、证券、银行等外部门信息；
②同行业利润水平、市场竞争状况等数据；
③外部数据库信息。
4.核查路径
（1）申报数据与财务数据的比对。
（2）企业报送税务机关的资料与其公开资料的比对。
（3）企业信息与第三方数据的比对，如企业利润率与同行业平均利润率的比对等。
5.应对策略
税务管理人员在风险应对过程中可通过企业各类公开信息以及申报数据，运用情报交换等手段获取相关信息进行案头分析。同时结合约谈、实地调研、内控测试、同期资料管理等方法对企业关联交易情况进行梳理，整体把握企业转让定价政策及执行情况。通过合理的可比性分析，以科学的转让定价方法对企业的利润水平进行衡量，判断企业的关联交易是否符合独立交易原则。具体如下：
（1）掌握企业的组织结构。要求企业提供所属集团的相关组织结构及股权架构、企业关联关系的年度变化情况、与企业发生交易的关联方信息以及各关联方适用的税率和享受的税收优惠等信息。通过了解企业的成立时间判断企业异常的利润率水平是否与开业年限相关；通过了解企业的投资方信息，判断企业是否存在通过避税地投资或是复杂的股权架构以充分利用各国和地区的税收优惠政策、减少税收成本而进行税收筹划的可能；通过了解企业集团组织架构及年度关联关系变化情况，判断企业是否存在多头管理而重复收费或是虚构费用等现象。
（2）审视企业的生产经营情况。掌握企业的业务概况、行业概况、集团产业链价值链、主营业务构成、所处行业的地位及市场竞争环境、企业内部组织结构及功能风险定位、集团合并财务报表等信息。通过了解企业的内部组织结构并结合实地调查判断企业自身的功能风险定位是否准确；通过了解企业产品及所处行业特点，帮助筛选合理的可比企业；通过了解集团在行业中的地位以及企业在集团产业链中的地位，判断企业在集团全球价值链中应获得的合理利润空间等。
（3）核实企业的关联交易情况。掌握企业各类型关联交易的具体情况，包括交易金额、交易对象、交易条件、贸易方式、业务流程、定价方法及无形资产等影响因素以及合同协议文本等信息。对同时存在关联交易及非关联交易的企业，对其收入、成本、费用和利润情况进行合理划分。通过比对企业申报信息等方法，核实企业关联交易的具体信息；通过关联交易与非关联交易的合理划分，判断企业是否存在刻意回避关联交易定价偏低的事实；通过要求企业提供实际的转让定价方法及核算过程，判断企业在实际交易中是否按照预先设定方法进行交易；通过要求企业提供业务流程图，判断企业关联交易与非关联交易是否具有可比性等。
（4）对企业进行可比性分析。结合企业交易的特性、交易各方的功能风险以及使用资产的情况，对企业的关联交易进行可比分析。可通过一系列筛选指标，在数据库中筛选出与企业处于同一领域、履行相似功能、承担相似风险且没有显著不同经济特征的可比企业，进行可比性分析。
以BVD数据库为例，在定性分析时主要考虑经济环境、经营策略、交易特性和功能风险等因素，行业选择上建议扩大行业范围，不建议加入关键字缩小范围；区域选择上需考虑产业集中度问题；条件放宽时需考虑企业利润驱动因素是产品还是区域。定量分析时主要考虑规模效应、无形资产净值比率、研发费用和营销费用比率等。对于连续亏损等存在影响持续经营问题或是完全成本加成率极低且持续经营条件已发生改变的企业，则不能作为可比企业，应予以剔除。
（5）选择适合企业的转让定价方法。运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以此判断企业的关联交易是否符合独立交易原则。根据国税发[2009]2号文件规定，有五种常用的转让定价方法，在实践中，比较常用的是交易净利润法和利润分割法，需根据企业的具体情况选择最合适的定价方法。特别注意的是在结合集团价值链、产业链以及对集团的贡献度的基础上，还应充分考虑企业是否存在未经识别的独特贡献，以此来判断在常规利润之外剩余利润的合理分配问题。
（6）通过一系列的分析，对于符合独立交易原则的关联交易企业应排除其风险；对于不符合独立交易原则的企业，在引导企业自我遵从的基础上，视情况开展专门的交联交易调查。
二、大额境外关联支付异常
1.风险点描述
该风险点主要有两大类构成：一是针对劳务费和特许权使用费等非股息红利部分的境外关联支付，通过境外关联支付绝对值/相对值和利润率水平绝对值/相对值的比对，识别因境外关联支付造成利润率水平异常的企业所造成的企业所得税税基侵蚀风险；二是对于股息红利部分的境外关联支付，通过测算理论上支付给外方的股息与扣缴申报股息红利应纳税所得额的偏差，识别企业对外分配利润后未按照规定扣缴非居民预提所得税风险。
具体可以划分为：
（1）无实质性交易背景的境外关联方费用支付；
（2）不能为企业带来直接或间接经济利益的费用支付；
（3）向境外关联方支付因间接受益但无需支付的费用；
（4）股息、利息的错配支付；
（5）其它不符合独立交易原则的境外关联方支付。
2.涉及税种
该项风险点主要涉及企业所得税，其它税种亦应关注。
3.主要数据及其来源
（1）申报数据与财务数据的比对。
（2）企业报送给税务机关的资料与其公开资料的比对。
（3）企业信息与第三方数据的比对，如企业利润水平与同行业利润水平的比对等。
4.核查路径
（1）申报数据与财务数据的比对。
（2）企业报送税务机关的资料与其公开资料的比对。
（3）企业信息与第三方数据的比对，如企业利润水平与同行业利润水平的比对等。
5.应对策略
（1）对于超出预警值的企业，核查其具体支付项目是否存在侵蚀税基，规避纳税义务的现象。
对于支付的劳务费，识别其是否存在以下情况：
①因接受股东劳务（包括对境内企业的经营、财务、人事等事项进行策划、管理、监控等活动）而支付的股东劳务费；
②为服从集团统一管理而支付的集团管理劳务费；
③因接受境内企业自身可以完成或已由第三方提供的重复劳务而支付的劳务费；
④因接受与境内企业自身所承担的功能和风险无关，或者虽与所承担的功能和风险有关，但与其经营不匹配，不符合其所处经营阶段的劳务，而支付的劳务费；
⑤对于接受的劳务与其他交易同时发生，且其他交易价款中已包含该项劳务的费用，不应再重复支付劳务费。
对于支付的特许权使用费支付，识别其是否存在以下三点情况：
①向避税地支付特许权使用费；
②向不承担功能或只承担简单功能的境外关联方支付特许权使用费；
③境内企业对特许权价值有特殊贡献或者特许权本身已贬值，仍然向境外支付高额特许权使用费。
针对于支付的利息支出，识别其是否存在以下几种情况：
①向关联企业或其他非金融企业支付利息超过税法规定的标准(资本弱化)；
②境内金融机构支付给其海外分支机构的利息未扣缴非居民企业所得税；
③有安排费、承诺费和代理费等视同利息合并征税的费用发生；
④国内外汇指定银行自身对外融资，如境外借款、境外同业拆借、海外代付、出口风险参与、境外分行出口代偿以及其他债务所涉及的对外支付利息项目；
⑤居民企业境外资金融通、对外支付的财务费用、在建工程利息资本化、进口设备利息支付、大宗商品贸易项下支付利息等情况。
⑥利息是否与股息错配。
（2）通过风险识别，对于境外关联支付项目存在上述现象的企业，依据国家税务总局公告2015年第16号，通过真实性测试、必要性测试、受益性测试、价值创造测试、重复性测试和补偿性测试，判断其是否存在未按照独立交易原则向境外关联方支付费用的风险。
（3）对于存在未按照独立交易原则向境外关联方支付费用风险的企业，向其发送风险提示，督促其对未按独立交易原则向境外关联方支付的费用进行纳税调整，引导企业自我遵从。
（4）对于风险提示后拒绝进行调整的企业，转入风险应对环节，视情况按照相关程序启动反避税调查。
三、职能定位与利润表现不符
1.风险点描述
该风险点是将企业职能定位与利润水平、享受税收优惠情况进行比较，识别是否存在不匹配的风险。主要是识别利用关联交易，侵蚀税基，具体表现有以下几种情况：
（1）来料加工商和契约制造商，利润率水平异常；
（2）全功能企业、利润率水平没有体现出全功能企业的特点；
（3）介于单一功能与全功能企业之间的关键功能企业，出现功能与收益不相匹配的情况；
（4）契约制造商，同时享受高新技术优惠；
（5）企业存在研发职能但利润水平偏低；
（6）高新技术企业，支付巨额关联特许权使用费且利润率偏低；
（7）软件企业利润畸高；
（8）房地产企业与其上下游企业存在大量关联交易，存在大量借贷；
（9）集团企业分处于不同税负地区；
（10）关联销售货物、应税劳务、无形资产或不动产的价格明显偏低；
（11）同一企业不同应税项目存在税率差；
（12）存在其他明显不具有合理商业目的的安排。
2.涉及税种
该项风险点主要涉及企业所得税、增值税、营业税、消费税、土地增值税等。
3.主要数据及其来源
（1）企业申报数据
纳税人在年度企业所得税汇算清缴时填报的《企业所得税年度申报表》、《企业所得税关联交易报告表》等申报信息。
（2）企业财务信息
企业财务报表、上市公司年报等。
（3）同期资料
企业为证明其关联交易符合独立交易原则所准备的同期资料。
（4）第三方信息
海关、外汇、财政、证券、银行等外部门信息；
同行业利润水平、市场竞争状况等数据；
外部数据库信息。
4.核查路径
（1）申报数据与财务数据的比对；
（2）企业报送税务机关的资料与其公开资料的比对；
（3）企业信息与第三方数据的比对，如企业利润水平与同行业利润水平的比对等。
5.应对策略
（1）通过企业申报表和同期资料，多渠道进行案头分析，对企业历年来经营状况、利润水平和关联交易比例进行分析，查找企业利润水平低的原因是否与关联交易有关。
（2）通过同期资料数据核实企业职能定位，是否与调查问卷所述一致。
（3）在案头分析的基础上，及时约谈企业，提出税务机关的观点。
根据以下不同情况，采取不同的应对策略：
一是来料加工商和契约制造商，利润率水平异常。根据国税函〔2009〕363号文件的规定，跨国企业在中国境内设立的承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业，一般不应承担市场和决策等风险，但要同时考虑不同企业集团的功能以及市场定位，综合分析后开展风险应对。
二是全职能企业，利润率水平异常。按照独立交易原则，全职能企业因为具备的功能较全，承担的风险较大，因此在关联交易中获取更多的利润的可能性更大。因此，如果出现利润率水平异常时，应考虑开展风险应对。
三是介于单一功能与全功能企业之间的关键功能企业，出现功能与收益不相匹配的情况时，要关注其税收风险。在选择测试对象时，根据OECD转让定价指南，一般应选择功能相对简单的一方作为测试对象，要注意承担关键功能和风险的一方，一般不宜作为测试对象。
四是契约制造商同时享受高新技术优惠。在核实企业为契约制造商的基础上，企业同时又享受高新技术优惠，应对此类企业进行风险分析应对，看其享受的税收优惠是否实至名归。
五是企业存在研发职能但利润水平偏低。按照BEPS理论及其行动计划的安排，价值创造地与征税地要一致。因此企业存在研发职能，创造了高附加值，如果在中国利润没有体现，应对此关注，并进行风险分析应对。
六是高新技术企业，却支付巨额关联特许权使用费且利润率偏低。高新技术企业多是具备核心知识产权的企业，如果同时又大量支付（特别是对境外支付）关联特许权使用费，应对此关注，并进行风险分析应对。
七是关注利润畸高软件企业及其所属企业集团，对于软件企业的功能风险进行分析，判断其是否被转移了不应属于其的利润和增值额。
八是关注房地产企业与其上下游企业（设计、施工、装修以及自营商业、物业）是否存在大量关联交易，通过风险分析，判断其是否通过关联交易减少土地增值税，企业所得税，营业税等；同时关注房地产企业的资本弱化税收风险。
九是研究集团内部是否有不同的企业分处于不同税负地区，通过功能风险分析，判断其是否通过税收洼地降低集团总体税负。
十是关注企业关联销售货物、应税劳务、无形资产或不动产的价格明显偏低，以判断其是否存在增值税、营业税的避税风险。
十一是关注同一企业是否存在不同应税项目具有税率差的情形，通过分析判断其是否存在利用税率差混淆不同类型的收入及所得。
十二是关注企业集团是否存在其他明显不具有合理商业目的的安排。
以上就是指引对关联交易事项主要涉税风险应对策略的内容。
本期的分享就到这里，感谢阅读，老戴讲税，不是靠吹，拜拜！
