当前，我国已形成了以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系，法治对保障和推动税收征管发挥了重要作用。然而，我国税务机关在执法过程中仍面临一些执法风险，防范税务执法风险对进一步深化税收征管改革具有积极意义。鉴于此，本文以公开的行政判决书为分析对象，对税务执法过程中存在的风险及成因展开分析，以期探索法治助力税收制度完善的具体径路。
在中国裁判文书网以“行政案件”＋“行政案由”＋“行政主体”＋“税务行政管理”＋“2010—2021年”为关键词进行高级检索，共检索到1 441份行政判决书，剔除重复与不相关案件，共得到1 357份有效的行政判决书，其中涉及税务机关败诉的行政判决书共有238份。需要说明的是，本文是在比较广义的行政行为下去探究税务执法行为的合法性与合理性，广义的行政行为不仅包括侵益性行政行为，也包括授益性行政行为，将之应用到税务执法领域，故抚恤金支付、社会保险费征收等都属于本文的统计范畴。通过对这些行政判决书的整体分析，本文发现自2015年实行立案登记制以来，我国税务行政诉讼案件每年200件左右，税务机关败诉率在16%～20%之间，尽管税务机关在整个税务行政诉讼案件中败诉率不高，但也反映出我国税务执法过程中易产生诉讼风险。
为进一步厘清税务机关在哪些方面容易产生败诉风险，本文以《行政诉讼法》第十二条所规定的受案范围为划分标准，对238份税务机关败诉的行政判决书进行了文本分析，发现在税务执法过程中容易出现执法依据适用不规范、执法主体不履行法定职责或超越法定职责、执法程序不完善以及执法内容不合理等现象，税务执法风险由此产生，导致税务机关面临败诉风险。要实现税收法治就需对产生税务执法风险的成因进行分析，进而才能对标问题提出解决措施。
对238份税务机关败诉的行政判决书进一步归类整理，发现共有37份行政判决书提到税务机关存在执法依据适用不规范的现象。税务执法依据适用不规范现象主要表征为税务执法人员未明确适用的具体法律条文、援引具体法律条文不准确、援引具体法律条文不适当，因这些税务执法依据因素而产生了税务执法风险。具体而言，税务执法依据适用不规范的情形主要包含以下三种。第一，未载明具体的法律依据。比如何从飘诉国家税务总局湄潭县税务局和遵义市税务局一案，税务机关按照3%的标准核算税款，但未载明适用3%的法律依据，被法院认定为缺乏法律规范支撑。第二，有法律依据，但援引法律依据不具体。这类情形在实践中较为常见，税务机关常常因只是笼统地表明执法依据而不指明具体的条、款、项而被法院判决败诉。比如武汉信诚同创置业有限公司诉国家税务总局武汉经济技术开发区（汉南区）税务局一案，税务机关仅援引条文，未援引该条文具体的款和项，被法院判决败诉。第三，有法律依据，但不按照法律的要求进行税务执法。这类情形在执法依据部分占比最多，税务机关在信息公开、行政复议、行政奖励、行政处罚、加收滞纳金等领域都存在一些不按法律要求进行税务执法的情况。比如在兰陵县城市建设综合开发公司诉国家税务总局兰陵县税务局第二税务分局一案中，按照《税收征管法》第八十八条和《税收征管法实施细则》第一百条的相关规定，纳税人对税务机关确定的纳税主体存在争议时，应先复议后诉讼，而该案属于纳税主体争议，却被兰陵县人民政府以原行为不符合受理条件为由驳回了复议申请，最终被法院判决行政机关败诉。
自1994年分税制改革以来，我国一直在不断完善税收法治体系。缘何在全面贯彻依法行政的当下仍存在税务执法主体不指明或不具体指明执法依据等现象？这与我国税务执法依据不完备有一定关系，税收制度和政策本身的缺陷给税务执法带来了一定的风险。第一，我国税务执法的法律依据过于抽象和原则。我国当前税务执法的依据主要由多部单行的税收实体法和一部税收程序法构成。但税务执法不仅涉及《税收征管法》，也涉及《行政许可法》《行政处罚法》《行政强制法》《行政复议法》等诸多法律，而这些法律对税务执法的规定比较抽象和原则，间接导致了税务执法过程中执法人员不指明或不具体指明执法依据。第二，我国税务执法的其他法依据众多。“行政行为可以划分为具体行政行为和抽象行政行为，税务部门抽象行政行为所引起的执法风险主要来源于部门规章和税收规范性文件。”除法律外，我国地方性法规、规章乃至规范性文件都可能成为税务执法依据，这些执法依据交叉叠拼，有时还出现相互冲突或不一致的情况，给具体的税务执法带来难度，容易出现执法依据适用错误的情况，造成税务执法风险。
税务执法行为应该由合法的行政主体在法定的权限范围内作出，非税务执法主体越权作出的执法行为，或税务执法主体越权、滥权作出的执法行为都属于执法主体有瑕疵的税务执法行为。在统计到的238份行政判决书中，涉及税务执法主体有瑕疵的案件共有39个，主要表现在以下三个方面。第一，不履行法定职责。通过对39份行政判决书进行梳理，本文发现税务机关在社会保险费追缴、税务举报回复、社会保险费征收、行政复议受理、信访答复等方面存在不履行法定职责的情况，具体表现为拒绝履行法定职责、超期履行法定职责、逾期不履行法定职责、不完全履行法定职责等。比如周德礼诉沈阳市和平区地方税务局一案，税务机关未对社会保险单位的缴费数额进行核定且未追缴欠缴保费，被法院认定为行政不作为。第二，超越法定职责。超越法定职责现象多表现为税务机关行使了本该由其他机关行使的职权。例如在潘晓青等诉国家税务总局济南市市中区税务局一案中，《政府信息公开条例》第十七条规定，政府信息公开的主体应是制作或保存政府信息的行政机关，而该案中济南市市中区税务局将其能够查询到的行政处罚信息告知了行政相对人，越权行使了本应由济南市国家税务局行使的职权，属于典型的超越法定职责情形。第三，不当履行法定职责。比如扬州国泰贸易有限公司诉扬州市邗江区国家税务局一案，税务机关将税务行政处理与税务行政处罚两个完全不同性质的行政行为合并审理并作出行政复议决定，违反了应分别作出复议决定的规定，属于职权行使不当。
为何实践中容易出现税务执法人员不履行职责、超越职责与程序违法现象？除了法院基于公共利益不撤销行政行为而采取认定程序违法之外，庞杂的税收法治体系与广泛的自由裁量权都是影响因素。但本文认为，主要成因还在于执法主体本身，发生税务执法风险的主要根源均可归结到“腐败、渎职、失职、不作为、乱作为”。第一，税务执法协同机制未建立。当前，我国税务部门已形成了比较健全的内部管理制度，众多法律规范都对不同层级的税务机关之职责作出了明确规定，有效减少了因执法权限模糊而产生的执法风险。但由于我国当前关于协同治理的法律规范并不健全，税务机关与外部的市场监管、银行、海关等部门的职责划分还存在不清晰之处，实践中还存在执法不到位或超越职权执法的现象。第二，税务执法人员的法治素养欠佳。实践中，执法人员不履行法定职责的情况比较多见，这可归因于其法治意识、风险防范意识以及执法能力不强。税务执法人员欠佳的综合素养容易从内部引发执法风险。我国基层税务执法人员大多是财务会计和金融的学历背景，有法学学科背景的执法人员占比并不高。根据《行政处罚法》第五十八条，涉及重大公共利益以及案件情况疑难复杂、涉及多个法律关系等情形应当由从事行政处罚决定法制审核的人员进行法制审核，而“行政机关中初次从事行政处罚决定法制审核的人员，应当通过国家统一法律职业资格考试取得法律职业资格”。但在税务系统尤其是基层税务机关，取得法律职业资格的人员相对较少，这在一定程度上影响了执法的有效性和规范性。
在238份税务机关败诉的行政判决书中，税务机关因程序违法而败诉的数量最多，共有114份。程序违法成为税务执法风险的主要来源，主要集中在税款征收、税务处罚、税收强制执行等领域，具体表现为以下四个方面。第一，权利告知程序存在瑕疵。这类情形多是税务机关未告知行政相对人具有相应的救济权利，或者虽有告知但告知有误。比如信阳九安昌平置业有限公司诉国家税务总局信阳市平桥区税务局一案，税务机关在作出税务行政处理时，既未告知行政相对人违法行为事实、证据及处理的法律依据，也未告知行政相对人享有陈述、申辩及要求听证等权利，构成了程序违法。第二，听证程序存在瑕疵。实践中，税务机关应组织听证而未组织的情况较为常见，同时还存在虽然组织了听证但听证过程中又存在程序违法的情况。比如四川省国惠置业有限公司诉国家税务总局广汉市税务局一案，稽查局指定了听证主持人，但该听证主持人是该案的调查人员，违反了《行政处罚法》第六十四条关于“听证由行政机关指定的非本案调查人员主持”的规定。第三，重大税务案件不进行集体审理。《重大税务案件审理办法》要求税务机关在遇到重大税务案件时要集体审理，然而实践中有些税务机关在作出重大税务行政处罚时并未执行到位。比如中阳县康民食品有限责任公司诉山西省中阳县地方税务局一案，税务机关在行政相对人行使听证权利并举行听证会后，未遵循《行政处罚法》第五十七条关于“对情节复杂或者重大违法行为给予行政处罚，行政机关负责人应当集体讨论决定”的规定，便径行作出行政处罚决定，被法院判定为程序违法。第四，文书制作和送达程序存在瑕疵。这类情形主要是税务机关未制作相关文书、文书制作错误以及文书送达超期。比如台安县红兴粮食经销站诉国家税务总局鞍山市税务局第二稽查局一案，税务机关作出的处罚告知书及处罚决定书均采取的是公告送达的方式，但其提供的程序证据不能证明对行政相对人送达税务文书符合公告送达的情形。总结来看，实践中之所以出现税务执法程序不完善，并非是我国立法不完善，而是与税务执法人员综合素质和程序正义观念有关。
在238份税务机关败诉的行政判决书中，有48份行政判决书都与税务机关的执法内容相关，从类型看多涉及行政处罚、行政征收、行政处理、行政复议、行政管理、行政强制等行政行为，从争议看多集中在应纳税数额或应缴滞纳金计算方面，法院一般不直接在行政判决书中表明这些情形属于税务执法内容不合理，而是将其认定为事实不清或证据不足。其中，以下三种情形最为典型。第一，税务行政处罚中，税务机关在应纳税额的认定与计算、少缴应缴税额的认定与计算以及虚开发票的认定等方面多存在事实认定不清或证据不足。第二，税务行政征收过程中，税务机关在个人所得税的计算与征缴、企业所得税的计算与征缴、社会保险费的计算与征缴以及加收滞纳金的认定与计算等方面容易存在事实认定不清或证据不足。第三，税务行政处理过程中，税务机关在纳税催缴、定税依据、退税决定、加收滞纳金等方面也容易存在事实认定不清或证据不足的情况。
无论在税务行政处罚、税款征收抑或在税务处理方面，税务机关被法院认定为事实不清或证据不足的理由主要为数额的认定与计算存在问题，这反映了我国税务执法裁量基准的细化程度不高。国家税务总局出台了《税务行政处罚裁量权行使规则》，但实践中各个地方仍缺乏精确的裁量基准，使得基层税务机关的自由裁量权过大。在国税地税征管体制改革之后，税务机关的执法权力出现下沉，在缺乏精确裁量基准的情况下，基层税务机关大多依照经验或政策执法，同时又缺乏相应的法律规制，就容易产生税务执法风险。与此同时，由于缺乏精确的裁量基准，考虑到可能会存在的执法风险，基层税务执法人员不愿意或不敢在无明确的规范依据情况下进行税务执法，这也在客观上导致了执法人员不履行法定职责情形的增多。
为解决我国实践中税务执法依据不足的问题，可以从两个方面对我国的税收法治体系进行完善。第一，建立以《税收征管法》为核心的税收征管法治体系，疏通税务执法过程中法律、法规、规章以及规范性文件之间的适用关系，确保税务执法出自同一个法源，避免税务执法出现“多法选择”的情况。第二，协调好税收征管法治体系与其他法律之间的关系。应协调好税务部门与其他部门之间的职责关系，处理好税收法律规范与《行政许可法》《行政处罚法》《行政强制法》等其他法律规范之间的协同适用问题，减少因法律规范之间规范的冲突或不一致所带来的执法风险。
在税务执法过程中出现不履行法定职责、程序违法、执法依据适用不规范等情况，与税务执法人员的法治素养密切相关。未来可以从以下三个方面进一步提升税务执法人员的法治素养与执法水平。第一，增加具有法学学科背景的税务执法人员比重。针对实践中存在的税务执法人员不熟悉法律法规、程序意识和证据意识缺乏以及执法不规范等问题，可以通过对标岗位招考的方式，聘用具有法学学科背景的税务执法人员，提升税务执法的专业性与规范性。第二，在执法过程中合理搭配职责，加强对执法人员的业务培训。我国税务执法可以岗位职责搭配对应的执法事务，并有针对性地展开业务培训，以解决税务执法过程中不履行法定职责和超越职责等问题。第三，建立事后的追责机制。我国税务执法风险主要来源于执法人员的具体执法行为不规范，这与执法人员是否受到有效监督和制约相关。为此，我国可建立以税务执法责任为核心的考核评估机制，以主观过错程度和后果严重程度为追究责任标准，对不规范执法的工作人员可采取批评教育、业务培训、追究行政责任或刑事责任等措施，以此规范和约束税务执法人员的行政行为。
在统计到的1 357份行政判决书中，税务机关因执法内容不合理而被起诉的比例最高，基于执法内容不合理而败诉的比例也较高，根源在于我国当前税务执法裁量基准不够精确细化。实践中税务机关主要依靠政策、经验与咨询专家相结合的方式制定裁量基准，欠缺科学性。本文认为，在智能化时代应积极借助科技手段以主观动机、客观结果、涉案金额、行为手段等因素为标准，设置税务执法裁量基准档位，将经验与科技有效结合，制定出科学的、可操作的税务执法裁量基准。第一，在制定与税务执法相关的法律规范时，不仅要有顶层框架设计和法律原则的确立，也应该细化相关法律规则。第二，当税务执法相关法律规范无法细化时，行政机关应依据法律规范就实际情况制定实施细则。第三，税务机关应针对执法过程中出现的重大、复杂、疑难案件，适时制定出指导意见。总之，在智能化时代，我们应借助科技构建精确的税务执法裁量基准，加强对税务执法自由裁量权的制约。
我国的税务执法裁量基准不够精确和细化，执法人员在执法过程中多依据政策或经验执法，这就导致在实践中极易出现执法越权、执法内容不合理以及执法违反法定程序等现象。为此，本文认为可仿照其他行政执法领域的案例指导制度，就税务执法领域建立案例指导制度，做到有的放矢。第一，注重筛选出类型相似又具有个案差异性的案例。案例指导制度既要体现类案相同处理，又要体现不同案件处理的差异之处，从而为税务执法提供范本。第二，注重税务执法裁量和执法程序的案例指导。我国尚未制定统一的“行政程序法”，税务执法领域的程序机制并不健全，同时税务执法裁量空间较大，这就容易在内容是否合理、程序是否完善等方面产生争议。因此，我国的案例指导制度应着重围绕自由裁量权的行使和必要程序的遵守两方面展开建构，合力解决执法内容和执法程序不规范问题。第三，注重案例指导的统一性和规范性。税务执法案例指导制度的统一性，有助于税务机关统一执法尺度，了解执法过程中的基本要求，提高执法质效，避免出现执法内容不合理的情况。税务执法案例指导制度的规范性，有利于税务机关进一步把握执法行为的合法与违法、合理与不合理的界限，规范日常执法行为，从源头上减少程序违法或内容不合理等问题。
从规范上看，我国当前税收法律体系还不够完善，税收法律规范与其他法律规范在衔接上存在一定问题。从职责上看，税务机关实现“征管查三分离”后，征收部门、管理部门与稽查部门之间的衔接还不够紧密。从税源管理上看，由于缺乏统一的标准，税源管理不到位，各部门之间在税源管理上处于信息孤立状态。为防范上述问题所产生的税务执法风险，应注重从以下两个方面完善税务执法协同治理机制。一方面，实现“税务机关+X”的多部门联合执法。税务执法牵扯到行政许可、行政处罚、行政强制、行政确认、信息公开等诸多行政行为，因此需协同财政、市场监管、公安、教育、社保、银行等各个部门，形成联合执法网络，加强税务部门与其他部门之间的配合与协同治理。另一方面，建立信息共享制度。在新时代，构建税务执法协同治理机制最重要的是建立信息共享制度。我国当前的信息系统建设尚缺乏统一规范，实践中的信息共享程度低，这给税务执法带来了风险与挑战。未来我国可借助成熟的科学技术，加快税务领域的信息共享制度建设，为税务执法的协同治理提供便利。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。）
