B公司为一集团公司，C公司为B公司2007年非同一控制下收购的控股子公司，形成商誉800万元，2020年末持股比例68%,商誉未发生减值。2021年2月，D公司对C公司增资，增资后B公司对C公司的持股比例降为45%,但B公司仍然能够对C公司实施控制，因此C公司仍纳入合并范围。
根据企业会计准则，无论商誉是否发生减值，每年至少应对商誉进行一次减值测试。
2021年6月30日，B公司对商誉进行减值测试，对于应确认的商誉减值损失金额，有两种方案下表所示:
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项目
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方案1:按原持股比例分摊商誉减值损失
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方案2:按增资后的持股比例分摊商誉减值损失
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原持股比例①
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68%
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68%
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现持股比例②
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45%
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45%
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原B公司合并报表层面商誉③
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800.00
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800.00
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原少数股东商誉④
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376.47
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376.47
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原全部商誉⑤
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1,176.47
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1,176.47
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资产组账面价值⑥
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2,000.00
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2,000.00
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包含全部商誉的资产组账面价值⑦
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3,176.47
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3,176.47
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包含全部商誉资产组可收回金额⑧
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3,000.00
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3,000.00
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包含全部商誉资产组的减值损失⑨
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176.47
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176.47
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归属于母公司资产组的商誉减值损失⑩
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120.00
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79.41
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D公司对C公司增资后，B公司对C公司的持股比例由68%降为45%,但仍对C公司实施控制，那么在资产负债表日(2021年6月30日),B公司对商誉进行减值测试时，应按照原持股比例68%还原为全部商誉并计算商誉减值金额?还是按新的持股比例45%分摊商誉减值金额?
因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并未在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
本案例中，初始收购的比例为68%,增资后，B公司对C公司的持股比例由68%被稀释为45%,但未丧失控股权，属于少数股东权益发生变更，由于合并财务报表中列报的商誉金额并未发生改变，为进行商誉减值测试，应当将商誉按原持股比例68%还原为100%商誉进行减值测试。
根据企业会计准则规定，包含完整商誉的资产组如发生减值，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失均不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映财务报表上确认的商誉减值损失。
本案例中，D公司对C公司增资后，B公司对C公司的持股比例由68%被稀释为45%,但仍对C公司实施控制，该持股比例的变更属于少数股权变更交易。根据《监管规则适用指引——会计类第1号》,在母公司处置部分股权但不丧失控制权时，按处置比例把归属于母公司的所有者权益(包含子公司净资产和商誉)的账面价值调整至少数股东权益。若商誉发生减值损失，因合并报表中的商誉已经按照股权比例部分调整至少数股东权益，故所确认的商誉减值损失(包含在当期损益中)在划分归属于母公司和归少数股东损益时也应当按照调整后的股权比例进行分配，即归属于母公司损益的比例为45%,剩余部分划分为少数股东损益。
本文来自于《上市公司执行企业会计准则案例解析2024》证监会会计司编
1.子公司扩股增资，母公司仍然拥有控制权的，视为母公司与少数股东变相交易。母公司获得少数股东增资金额相应比例，母公司处置了子公司净资产相应份额（包含商誉）给少数股东。
2.根据证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》，母公司处置少数股权，相应商誉归属于少数股东。
3.既然商誉归属于少数股东，商誉减值相应份额就要在归母净利润与少数股东损益之间分摊。
