【与案同行】“包税”方被定偷税，加收滞纳金与罚款，风险边界在哪里
第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
结合案例中税务处理决定书与行政处罚决定书的内容，我们发现，基于合同的“包税”约定（俗称），分析是由转让方案牵涉过来的，税务机关对受让土地使用权一方（包税方）通知申报纳税，要求限期改正，但未履行；于此，稽查局对其进行行政处理，并给予行政罚款决定，有如下数处关注点：
一是，税务机关处理转让方案件时，转让方已申报缴纳小部分个人所得税；就余额部分向受让包税方进行追缴，视同“已扣未缴税款”，虽然现实当中，税务机关并不一定直接“插手”民事合同约定的内容，因为这样处理更为复杂，也增加工作量；如果转让方“没钱”或者执行当中存在困难的时候，或者因为其他的一些原因，为了保障税源，入手受让方，倒也能找到“依据”。
二是，经税务机关通知申报，扣缴义务人未申报，接下来定偷税处理，这在征管法第六十三条中“经税务机关通知申报而拒不申报”也能找到支持。但在实践当中，对于纳税人的偷税定性往往要求主观故意的确认，少有以上面这类情形处理的，在税额比较清楚的情形下，宜认为税务机关应进行强制执行；同样对于扣缴义务人，在条款当中也比较尴尬，扣缴义务人实施主观故意行为的场景或证明资料更少。如果轻易地就搬出来“经税务机关通知申报而拒不申报”作为技术绝招，似乎有一点儿“胜之不武”的感觉。不过，在当前的征管法条款架构关系中，此杀手锏的使用还需要考虑“追征期”的限制，不然这就直接“抹掉”了征管法与税务总局相关文件中关于追征期的事项了。
三是，如果定性为偷税，则滞纳金、行政罚款就会顺之而来，这在案例当中也有体现了。
四是，尽管包的是一切税费，但行政文书中提到的仅是个税，依据个税法的规定，个税是法定扣缴义务，即使受让方是个人，法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。这样套到第六十三条中扣缴义务人的头上，义务是法定义务；其他的一些税费事项，不是法定扣缴，是民事约定，如果转让方已缴了，可以通过法律途径提起权利救济，税务机关真不好掺和这个事项了。
在这里，我们再列一下法释〔2024〕4号《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的相关规定：
第一条 纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：
（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；
（二）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；
（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；
（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：
（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；
（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；
扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。
在本案例中，税务机关估计也是“借鉴”了司法解释的相关“精髓”，在法释〔2002〕33号《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》也有相应的提及：扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。（已被4号文替代，现在的表述更为严谨与广泛）
那么，在民事约定中，以为签个包税协议就是一笔钱的事，也有的可能认为签了还可以赖账的，那可就要小心了：一是合同内容如何签，是对方拿着税单来“包税”，还是主动去给“纳税人”缴税，有没有相关的义务约定前提；二是包的是税，还是费，还是税费要清楚；三是法定扣缴义务与非法定扣缴义务面临着法律上的不同责任追究方式的。
当出现案例中的情形时，如何“出牌”将是一个极大的考验，维护自己（包括转让方与受让方）的合法权益，更是一个全方面的挑战，比如对法定纳税义务的认定（如转让方提出已约定让受让方包税了税务机关不能再管我了等误解）、行政机关执法依据的充分性，也有涉及转让标的存在瑕疵、合同条款存在理解偏差等复杂情形。
我局于2023年2月16日起对你（户籍住址：略）2018年1月1日至2021年12月31日期间涉税情况进行了检查，违法事实及处理决定如下：
（一）受让个人国有土地使用权未按规定申报缴纳印花税和已代扣的个人所得税
王某兵于2018年1月24日与你签订《土地使用权转让合同》，将一块1500平方米商住用地使用权有偿转让给你，合同价格为500万元。你实际向王某兵支付价款900万元，根据《土地使用权转让合同》的约定：“土地过户时，...国家政府应收的一切税费全部由乙方（吴某华）支付，与甲方（王某兵）无关”，因此你受让王某兵以上土地使用权的价格应为支付的900万元和王某兵按取得900万元收入应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税、个人所得税的合计数（详见王某兵案件，案件编号：146000020220000487），你受让以上土地使用权的价格应为15,417,980.06元，你未按规定缴纳已扣的王某兵个人所得税1,172,955.51元。王某兵于2021年12月27日申报缴纳个人所得税268,120.93元。检查人员于2023年8月4日通过公告向你送达《责令限期改正通知书》（Q税一稽限改〔2023〕9号）限期履行代扣代缴个人所得税义务，但至今未履行。
你于2018年12月10日与关秀艳（张国猛）签订《土地使用权转让合同》，将你向王某兵购买的一块1500平方米商住用地使用权有偿转让给关秀艳（张国猛），合同价格为939万元。同时张国猛于2018年12月20日、2019年1月21日通过其中国工商银行账号分别向你中国建设银行账户200万元、709万元的款项，于2019年1月21日通过其中国银行账号向你中国建设银行账户30万元，你转让以上土地使用权取得的收入应为收到的939万元。根据《土地使用权转让合同》的约定：“四违约责任......（3）丙方在甲、乙双方交易完成后，丙方和乙方重新签订一个土地转让合同。此合同丙方就变成了甲方与原吴某华合同内容相同”，你转让以上土地使用权取得的收入应为收到的939万元和按取得939万元收入应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税、个人所得税的合计数，因受让价高于转让价，按取得939万元收入计算应缴纳印花税4,695元(9390000×0.05%)，应缴纳增值税、城建税及附加、土地增值税、个人所得税均为0元，因此转让以上土地使用权取得含税收入应为9,394,695.00元。
综上，你受让、转让国有土地使用权未按规定申报缴纳印花税和已代扣的个人所得税。
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，为印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税”、第二条“下列凭证为应纳税凭证：……2.产权转移书据”、第三条第一款“纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。具体税率、税额的确定，依照本条例所附《印花税税目税率表》执行”及附件《印花税税目税率表》第十一项“产权转移书据按所载金额0.05%贴花”、第三条第三款“应纳税额在一角以上的，其税额尾数不满五分的不计，满五分的按一角计算缴纳。”、第七条“应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。”的规定，你与关秀艳（张国猛）签订《土地使用权转让合同》实际转让价格9,394,695.00元，应补缴2018年12月印花税4,697.30 元(9,394,695.00×0.05%)；你与王某兵签订《土地使用权转让合同》转让土地使用权实际转让价格15,417,980.06元，应补缴2018年1月印花税7,709.00元(15,417,980.06×0.05%)。因此，你应补印花税合计12,406.30元。
根据《中华人民共和国个人所得税法》（第六次修正） 第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”、第九条“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”的规定，你与王某兵签订《土地使用权转让合同》中“土地过户时，国家政府应收的一切税费全部由乙方（吴某华）支付，与甲方（王某兵）无关”的约定，王某兵转让国有土地使用权取得收入，应缴个人所得税1,172,955.51元，王某兵于2021年12月27日申报缴纳个人所得税268,120.93元，抵缴后你应补已扣王某兵个人所得税904,834.58元。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”、第六十三条第二款“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”的规定，你受让、转让国有土地使用权未按规定申报缴纳印花税和已代扣的个人所得税，应补印花税12,406.30元、已扣未缴王某兵个人所得税904,834.58元，应补缴各税款合计917,240.88元。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令〔2001〕49号）第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）第七十五条“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”的规定，对你上述应补个人所得税从滞纳税款之日起到实际缴纳之日止，按日加收万分之五的滞纳金。
另外，王某兵2021年12月27日申报缴纳的个人所得税268,120.93元,申报的税款属期为2021年10月(纳税期限2021年11月15日），实际税款属期为2021年1月，你应补已缴税款滞纳金合计182,590.35元（滞纳金起止日期2018年2月22日到2021年11月15日）。
限你自收到本决定书之日起十五日内到国家税务总局东方市税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。
你若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局HN省税务局申请行政复议。
国家税务总局HN省税务局第一稽查局税务行政处罚决定书
我局于2023年2月16日起对你（户籍住址：略）2018年1月1日至2021年12月31日期间有关涉税违法情况进行了检查，你存在违法事实及处罚决定如下：
王某兵于2018年1月24日与你签订《土地使用权转让合同》，将一块1500平方米商住用地使用权有偿转让给你，你已向王某兵支付价款900万元，根据以上合同的约定“土地过户时，...国家政府应收的一切税费全部由乙方（吴某华）支付，与甲方（王某兵）无关”，你未按规定缴纳已代扣的王某兵个人所得税904,834.58元。我局于2023年8月4日通过公告向你送达《责令限期改正通知书》（Q税一稽限改〔2023〕9号）限期履行代扣代缴个人所得税义务，但你至今未履行。
根据《中华人民共和国个人所得税法》（第六次修正） 第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”、第九条“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”的规定，你应补缴已扣未缴王某兵2018年1月个人所得税904,834.58元。
1.《土地使用权转让合同》及公证（2018年1月24日王某兵与你签订）；
3.朱亚军的的在中国农业银行及中国建设银行的银行流水记录；
4.《土地使用权转让合同》（2018年12月10日你与关秀艳签订）；
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第二款“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”的规定，对你处以已扣未缴王某兵个人所得税904,834.58元一倍的罚款，金额为904,834.58元。
限你自本决定书送达之日起十五日内到国家税务总局东方市税务局将罚款缴纳入库。到期不缴纳罚款，我局可依照《中华人民共和国行政处罚法》第七十二条第一款第（一）项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。
如对本决定不服，可以自收到本决定书之日起六十日内依法向国家税务总局HN省税务局申请行政复议，或者自收到本决定书之日起六个月内依法向人民法院起诉。如对处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，我局有权采取《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。
