国家税务总局海南省税务局第一稽查局公告

琼税一稽告〔2024〕**号

吴某华（身份证号：230125********5710)：

我局对你的税收违法行为拟于2024年3月28日之前作出行政处罚决定，由于你已知移动电话（137****7777）无法拨通联系你及相关人员，也无你的居住地址，相关涉税文书无法直接送达、留置送达、委托送达和邮寄送达，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零六条规定，向你公告送达我局《税务行政处罚事项告知书》（琼税一稽罚告〔2024〕15号）。本公告采用在信息网络上刊登公告的方式，公告刊登即为公告发出日期，自本公告刊登之日起，经过30日即视为送达。《税务行政处罚事项告知书》内容详见本公告附件。

特此公告。

附件：《税务行政处罚事项告知书》（琼税一稽罚告〔2024〕**号）

国家税务总局海南省税务局第一稽查局

税务行政处罚事项告知书

琼税一稽罚告〔2024〕**号

吴某华（身份证号：230125********5710):

对你（现住址：海南省**，户籍住址：黑龙江**）的税收违法行为拟于2024年3月28日之前作出行政处罚决定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八条、《中华人民共和国行政处罚法》第四十四条、第六十三条、第六十四条规定，现将有关事项告知如下：

一、税务行政处罚的事实、理由、依据及拟作出的处罚决定：

（一）违法事实

你未按规定申报缴纳已代扣的个人所得税

王某兵（身份证号332624********5418）于2018年1月24日与你签订《土地使用权转让合同》将属其个人所有在2003年取得的一块1500平方米商住用地使用权有偿转让给吴某华，已向王某兵支付价款900万元，根据以上合同的约定“土地过户时，...国家政府应收的一切税费全部由乙方（吴某华）支付，与甲方（王某兵）无关”，你未按规定缴纳已代扣的王某兵个人所得税904,834.58元。我局于2023年8月4日通过公告向你送达《责令限期改正通知书》（琼税一稽限改〔2023〕某号）限期履行代扣代缴个人所得税义务，但你至今未履行。

根据《中华人民共和国个人所得税法》（第六次修正） 第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”、第九条“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”的规定，你应补缴已扣未缴王某兵2018年1月个人所得税904,834.58元。

（二）拟处罚决定及依据

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”的规定，拟对你处予已扣未缴王某兵个人所得税904,834.58元一倍的罚款，金额为904,834.58元。

二、若拟对你罚款2000元（含2000元）以上，或符合《中华人民共和国行政处罚法》第六十三条规定的其他情形的，你有要求听证的权利。可自收到本告知书之日起五个工作日内向我局书面提出听证申请；逾期不提出，视为放弃听证权利。

三、你有陈述、申辩的权利。请在我局作出税务行政处罚决定之前，到我局进行陈述、申辩或自行提供陈述、申辩材料；逾期不进行陈述、申辩的，视同放弃权利。

国家税务总局海南省税务局第一稽查局

2024年2月18日

来源：国家税务总局海南省税务局

在民商事交易中，包税条款系较为常见的约定，即合同双方约定对于交易所产生的一切税费由合同一方全部承担。在本案中，吴某华与王某兵在《土地使用权转让合同》中约定，由吴某华承担土地过户时国家政府应收的一切税费。据此，税务机关认定吴某华为扣缴义务人，而吴某华未按期履行代扣代缴个人所得税义务，税务机关遂向吴某华下达限期履行通知书，吴某华仍未履行。税务机关根据《税收征收管理法》第六十三条第二款之规定，“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”，追缴吴某华已扣未缴王某兵个人所得税904,834.58元并处以已扣未缴一倍的罚款，金额为904,834.58元。

本案的关键点在于：包税条款的承诺是否构成“已扣、已收税款”？这一问题在税法中未予明确，过去，《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函〔1996〕602号）曾规定“扣缴义务人以书面形式承诺为纳税义务人代付税款，或以口头形式承诺为纳税义务人代付税款且双方都向税务机关承认的，在其向纳税义务人支付所得时即认定为其已将承诺为纳税义务人代付的税款扣收”，但该规定已经于2006年被废止，此后税法对已扣未缴并未作出明确界定。

在刑法领域对此问题有明确依据。过去，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第一条第二款之规定：“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”，可以认定吴某华作出了代王某兵支付个人所得税的书面承诺，构成“已扣、已收税款”，2024年3月18日两高出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“《新司法解释》”），第一条第三款规定，“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。由此可见，在刑法领域，“已扣、已收税款”的构成要件发生了变化，即要求扣缴义务人承诺为纳税人代付税款的同时，也要求扣缴义务人向纳税人支付的价款为税后所得。

我们认为，在税法中没有明确规定的事项，而刑法对该事项作出了有利于行政相对人的解释，倒逼税收立法进一步调整完善，但税收立法修订之前，出于行刑衔接和法律体系一致性的考虑，税务机关在征管实践中，应当参照两高司法解释的规定，认定已扣未缴的情形。本案中，在《土地使用权转让合同》没有明确约定支付价款为税后所得的前提下，不能证明吴某华对代扣代缴税款有清晰、直接认识的情况下，不能直接认定吴某华“已扣、已收税款”。