股权激励，是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。有些上市公司高管只拿1元或不到1元的薪酬，其背后真相往往是巨额的股权激励收入。《上市公司股权激励管理办法》等的出台，推动了股权激励的快速发展。截至2019年底，3000余家A股上市公司中，有1550余家公告了首期股权激励计划。与此同时，涉税风险伴随着股权激励的快速发展和税税差异、税会差异的存在而激增。

一、居民个人与非居民个人计税方法不同居民个人与非居民个人取得的上市公司符合条件的股权激励所得，计算个人所得税的方法不同。居民个人取得的上市公司股权激励所得不并入综合所得，单独按照综合所得税率表计税。根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第二条的规定，居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，符合规定的相关条件的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按上述规定计算纳税。而非居民个人的股权激励所得，按六个月分摊单独计算缴纳个人所得税。根据《财政部税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）第三条的规定，非居民个人一个月内取得股权激励所得，单独按照规定计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税（一个公历年度内的股权激励所得应合并计算），不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额，计算公式如下：

当月股权激励所得应纳税额＝[（本公历年度内股权激励所得合计额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

二、不同激励方式纳税义务发生时间不同上市公司可以采用限制性股票、股票期权以及法律、法规允许的其他方式实行股权激励。在2019年度A股市场公告的 337个股权激励计划中，有198个选择限制性股票作为激励工具，占比达到58.75%；有88个选择股票期权，占比26.11%；有51个选择股票期权与限制性股票的复合工具，占比15.13%。激励方式不同，个人所得税的纳税义务发生时间各异，具体时间如下表所示。激励方式与纳税义务发生时间一览表

三、不同激励方式所得额的确定方法不同

不同激励方式下，居民个人股权激励所得个人所得税应纳税所得额的确定方法不同，但应纳税款的计算公式一样，如下表所示。激励方式与应纳税所得额及应纳税额一览表

四、上市公司与非上市公司计税方法不同

居民个人取得的上市公司符合规定的股权激励所得，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并计算纳税。

而根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第一条的规定，非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

五、符合条件与不符合条件税务处理不同

根据国税函〔2009〕461号文件第七条的规定，上市公司股权激励个人所得税单独计税优惠政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%。

居民个人取得上市公司符合单独计税条件的股权激励所得，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。而取得的不符合规定条件的股权激励所得，应并入当年综合所得计算纳税。

对于非上市公司股权激励所得而言，符合递延纳税条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策。而个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。六、个税纳税与计入成本费用的时点不同

根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。

也就是说，上市公司的股权激励支出计入等待期内的成本费用。而个人所得税的纳税时点分别为：限制性股票的每一批次解禁日，股票期权的行权日，股票增值权兑现日。七、计入成本费用与税前扣除的时点不同

根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）第二条的规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

由此可见，上市公司的股权激励费用在等待内计入成本费用。企业所得税处理时，应计入行权日所在期间税前扣除。税收与会计差异需要在年终企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。八、计入成本费用与税前扣除的金额不同

会计上在等待期内的每个资产负债表日，按照权益工具授予日的公允价值计算计入相关成本或费用和资本公积。对股票增值权等现金结算的股份支付，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用进行调整。

而企业所得税处理时，股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

作者：吴健

单位：国家税务总局宿迁市税务局（国家税务总局税务干部学院挂职任教）