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土地增值税
土地增值税缴纳和清算中的涉税风险点及解析系列(四)
发布时间: 2019-12-02   作者:肖太寿 
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根据肖太寿博士的调研结果发现,土地增值税缴纳和清算环节有十一个少缴漏缴的风险,如何排队这些风险?请关注本工作室推出的肖太寿博士关于土地增值税缴纳与清算环节中的涉税风险解析。

通过实践调研发现,在土地增值税清算实务中,房地产企业存在以下典型的11种少缴纳土地增值税的风险:房地产企业“甲供工程”业务重复扣除“甲供材料”成本少缴纳土地增值税。多个开发项目共同发生的拆迁补偿(安置)房成本,没有按照开发项目正确分摊,从而导致先开发的项目少缴纳土地增值税,后开发的项目多缴纳土地增值税,没有按照土地增值税的纳税义务时间缴纳税款。未将拆迁补偿房进行“视同销售”处理,从而少缴纳土地增值税;同时以拆迁补偿房的建筑成本确认拆迁补偿房置换被拆迁人土地建筑物的交换成本致使房地产企业土地增值税清算时少扣除成本,从而多缴纳土地增值税。土地增值税清算时,没有将平常会计核算计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的利息支出调整至财务费用中计算扣除,从而少缴纳土地增值税。扩大“开发间接费用”的扣除范围从而导致房地产企业少缴纳土地增值税。以房抵工程款的协议折让价“明显偏低且不合理”,导致房地产企业少缴纳土地增值税。房地产企业以不合法有效的土地成本凭证作为土地增值税清算时的土地扣除成本,从到导致少缴纳土地增值税。营改增税收政策衔接运用中,适用税收政策不准确,从到导致少缴纳土地增值税。本部分采用理论联系实际和举例论证的研究方法,对这11种税收风险的详细分析如下。

 

涉税风险点一:成本扣除项目中的漏税风险点

成本扣除是计算房地产企业缴纳多少土地增值税的关键因素,对成本扣除的正确把握涉及到房地产企业是否漏税,是否足额或延期缴纳土地增值税的重要判断因素。纵观土地增值税的缴纳和清算实践,成本扣除项目中常见的涉税风险概况如下。

 (四)成本扣除项目中的漏税风险点四:土地增值税清算时,没有将平常会计核算计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的利息支出调整至财务费用中计算扣除,从而少缴纳土地增值税。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220)第三条第(四)项规定:“土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。”《土地增值税见证业务规则》(国税发[2007]132)第三十五条第八款规定:“在计算加计扣除项目基数时,审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。在计算加计扣除项目基数时,要审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。”基于以上两个税收政策文件规定,房地产企业计入开发成本的借款费用或利息支出,在进行土地增值税清算时,需要剔除,应调整至财务费用中计算扣除。

《会计准则——利息费用》中关于借款费用资本化的原则不适用于土地增值税清算,对于已经计入房地产开发成本的利息支出,土地增值税清算时应调整至财务费用中计算扣除。土地增值税中利息支出处理原则与会计核算、企业所得税处理有很大区别。

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号),企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。账务方面,会计科目设置一般将项目开发资本化利息计入“开发成本-开发间接费用”核算。而在土地增值税清算计算房地产开发费用时,应先调减开发成本中的资本化利息,而后与财务费用中的利息支出加总,再适用国税函[2010]220文件规定的计算方法进行税务处理。

根据以上税收政策文件的规定,房地产企业在计算土地增值税时扣除的利息费用与其他开发费用的扣除结合起来分析,具体分以下两种情况处理:

第一种税务处理:凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的情况下,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按照(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%计算扣除。

第二种税务处理:凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用(财务费用+销售费用+管理费用)按(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%计算扣除。

由于上述二种税务处理中的公式中的“房地产开发成本”含有平常会计核算中发生的“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”金额。如果房地产企业在计算土地增值税时,没有将平常会计核算中计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的金额调整至财务费用中计算扣除,则房地产企业重复扣除利息费用,导致少缴纳土地增值税。

案例分析

 

 [某房地产重复扣除利息费用少缴纳土地增值税的分析]

 

(一)案情介绍

某房地产企业某项目取得土地使用权成本为5000万元,房地产开发成本为3000万元,其中“开发成本—开发间接费用”中利息支出50万元,“财务费用—利息支出”20万元,假设发生的利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明,则该房地产企业在土地增值税清算时,扣除的利息费用和其他开发费用为:(50+20+5000+3000)×5%=470万元。假设凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,则该房地产企业在土地增值税清算时,扣除的利息费用和其他开发费用为:(5000+3000)×10%=800万元,请分析该房地产企业以上有关利息和其他开发费用的税务处理正确与否?

 

(二)涉税分析

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220)第三条第(四)项规定:“土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。”基于此规定,该房地产公司计入土地增值税扣除项目的房地产开发成本为3000-50=2950万元,

凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,按照第一种方式计算可扣除的房地产开发费用(50+20+5000+3000-50)×5%=467.5万元。因此,本案例中的房地产企业多扣除利息和其他开发费用成本3.5万元,从而少缴纳土地增值税。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,按照第二种方式计算可扣除房地产开发费用(5000+3000-50)×10%=795万元。因此,本案例中的房地产企业多扣除利息和其他开发费用成本5万元,从而少缴纳土地增值税。

 
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