问题八：离岸信托的纳税申报和信息报告

15号公告第2至7条详细规定了不同情形下的申报期限：

1. 居民个人装入财产：次年3月1日至6月30日申报财产转让所得（15号公告第2条）。

2. 非居民个人装入财产：次月15日内申报来源于中国境内的财产转让所得（15号公告第2条）。

3. 存续期间收益：居民个人每年3月1日至6月30日申报上一年度收益；非居民个人装入但受益人为居民个人的，居民个人在取得分配所得的次年3月1日至6月30日申报（15号公告第3条）。

4. 信托终止：清算完成之日次月15日内申报（15号公告第5条）。

5. 居民转为非居民：转为非居民个人之日次月15日内申报（15号公告第6条）。

6. 居民个人死亡：受托人或其指定的境内机构在死亡次月15日内申报（15号公告第7条）。

这些期限安排总体上遵循了个人所得税综合所得年度汇算清缴（3月1日至6月30日）和非居民个人次月15日申报的惯例。但问题在于，离岸信托的财务信息通常由境外受托人掌握，境内纳税人在申报期限内能否及时取得完整、准确的信息，存在较大不确定性。特别是对于存续期间的年度申报，纳税人需要在每年3月1日至6月30日期间申报上一年度的收益，这要求受托人在每年初及时提供上一年度的财务报表和收益明细，否则纳税人将面临逾期申报的风险。进一步考虑境外离岸信托本身适用的会计年度可能都和境内不同，在此情况下，我们理解，对于上一年度的理解其实是需要匹配对财务年度的认定的。

在信托终止等场景下，次月15日的申报期限，对于需要严格履行信息导出合规程序的信托来说，更是紧急。同时，建议纳税人在设立信托时，就在信托协议中明确约定受托人的信息提供义务，包括提供信息的时间、格式、语言等，并约定违约责任。

15号公告第4条规定了详细的报送材料清单：

1. 通用表格：《个人所得税年度自行纳税申报表》（A表或B表）、《离岸信托个人所得税纳税明细表》、《离岸信托个人所得税年度报告表》。

2. 首次申报附加资料：离岸信托协议或者具有协议效力的相关文件；装入离岸信托的财产明细清单；离岸信托组织架构等信息；离岸信托相关的其他信息。

3. 运营及清算资料：离岸信托财务报表、运营收益和收益分配等资料；清算收益及收益分配等资料。

4. 《离岸信托清算个人所得税纳税申报表》和《离岸信托清算个人所得税报告表》适用于居民身份转变、委托人死亡和信托终止的场景。

值得注意的是，作为这些表单填报基础信息的信托财务资料一般由受托人掌握，受托人可能首先需要解决的是根据当地法律法规能否对外提供这些数据的法律问题。此外，15号公告第13条规定："纳税人、受托人对申报信息的真实性、准确性、完整性负责。"这意味着，即使纳税人已尽合理努力从受托人处获取信息，但如果信息不真实、不准确、不完整，纳税人仍需承担法律责任。

问题九：公告的最终执行：信托的财产独立和受托人义务

公告设计的征管体系在纸面上较为完整，但能否有效执行，取决于两个关键问题：一是对信托财产的强制执行是否可行；二是受托人是否愿意并能够履行公告规定的义务。

（一）纳税义务的强制履行涉及执行信托财产的可行性

在境外法域，信托的财产独立性通常得到很强的保护。这就引出了一个问题：如果纳税人未按公告规定申报缴纳税款，税务机关能否对离岸信托的财产（至少是信托持有的境内财产）进行强制执行？

根据税收征收管理法的现有规则体系，除了对纳税担保人行使担保权利和通过司法程序行使代位权，税务机关目前仅能对纳税人本身的财产采取强制执行措施。尽管21号公告从税法角度将居民个人装入的离岸信托的财产视为居民个人自己的财产，在税务处理上不承认信托财产具有独立性，但中国的税法规定不会改变在适用的域外法律上，信托财产不属于纳税人的自有财产。理论上，税务机关仅能在存在委托人保留对财产收益和分配的实质控制权利等特殊事实基础上，依据相关准据法的条件和程序获得信托可被穿透的法律确认后，才有可能就纳税人的纳税义务对信托财产强制执行。至于信托在境外的财产，则需进一步考虑所在地与中国有无签订税收征管协助协议或司法协助条约的问题。

当然，这并不意味着公告的威慑作用大于实际执行效果。毕竟，信托财产在多数情况下都可能不会是税务机关的唯一执行选项，并且，除了对财产事实的强制执行外，法律还赋予了税务机关诸如联合惩戒等其他综合执法手段。

讨论到这里就不能不再次拉回到规则本身，因为规则并没有留出穿透征税的合理出口，并且有明确的通过反避税规则直接规制底层交易的逻辑。因此，重复问题七已经强调过的话题——在执行中很可能出现纳税人的现金收益无法合理覆盖税收成本的情况，我们还是建议未来公告的进一步调整合理扩大递延纳税的范围并且提供合理的安全港规则，从而降低或者避免在执行层面触发冲突的可能性。

（二）受托人的义务

21号公告和15号公告对受托人设置了多项义务：

1. 协助纳税人完成申报缴税和资料报送（15号公告第11条）。

2. 准确核算离岸信托运营、管理过程中产生的各类收益以及分配情况，按照纳税年度核算"利息、股息、红利所得"“财产转让所得”（15号公告第11条）。

3. 在特定情形下代为申报缴纳个人所得税，例如居民个人死亡且由非居民个人承继或无人承继时（21号公告第7条、15号公告第7条）。

4. 配合税务机关的要求报送其他佐证资料（15号公告第13条）。

15号公告第13条还特别强调了，受托人要和纳税人一道 “对申报信息的真实性、准确性、完整性负责”。

通常而言，这些义务的法律性质应属于不同于扣缴义务的其他税收协力义务，在性质上应与互联网平台涉税信息报送规定中要求亚马逊等海外电商平台经营者报送数据一样。抛开这种对征纳双方以外的主体施加的义务能不能由规章、规范性文件来创设不谈（我们相信正在进行的征管法大修会注意到这一现实需要并能够有所呼应），正如海外电商平台数据报送已经被妥善执行一样，我们首先相信，那些高度重视合规的海外专业受托机构应该会充分关注并积极履行，只不过，公告创设的上述义务也可能与受托人在境外适用法律下的其他固有义务产生冲突，包括基于传统信托法律的保密义务和受信义务，以及基于数据保护法律法规的数据跨境传输限制等。

因此，建议委托人在设立信托时，应当就受托人的税务合规义务履行和责任做好事先约定和安排。具体而言：

1. 在信托协议中明确约定，受托人有义务向委托人、受益人或指定的境内机构提供税务申报所需的信息和资料，包括财务报表、收益明细、分配记录等。

2. 约定信息提供的时间、格式、语言等具体要求，确保符合中国税务机关的申报要求。

3. 约定受托人未履行信息提供义务时的违约责任，包括赔偿因此导致的罚款、滞纳金等损失。

4. 如果受托人基于境外法律的保密义务或数据跨境传输限制无法直接向税务机关提供信息，应约定受托人向委托人或受益人提供信息，由委托人或受益人向税务机关申报。

    

（三）非居民纳税义务强制履行的可行性

对于非居民个人装入财产的离岸信托，公告的执行面临更大挑战。

根据公告第8条，非居民个人将财产装入离岸信托，就其取得来源于境内的"财产转让所得"，需申报缴纳个人所得税。但问题在于，非居民个人通常不在中国境内，若除了已装入信托的财产外没有其他境内财产及收入来源，又没有境内代理人，税务机关难以对其实施有效监管。即使税务机关发现非居民个人未申报缴纳税款，也难以对其采取强制执行措施。

问题十：90天补税窗口期和滞纳金宽免

公告第17条规定，居民个人在2023年1月1日至2025年12月31日期间、非居民个人在2023年1月1日至本公告实施之日期间将财产装入离岸信托产生的应缴未缴个人所得税，以及居民个人离岸信托在2026年1月1日前产生的存续期间收益，应在本公告实施之日起90日内申报缴纳，不加收滞纳金。

从政策导向看，90天窗口期体现了"宽严相济"的执法理念。一方面，通过宽免滞纳金，公告鼓励纳税人主动补缴历史欠税，降低了纳税人的合规成本，有利于提高自愿遵从度。这对于税务机关而言，也降低了执法成本，避免了大规模的稽查和争议。另一方面，90天窗口期也隐含着一种威慑。

这种"宽严相济"的政策导向在比较法上较为常见，例如美国的"离岸自愿披露计划"等，允许纳税人在规定期限内主动披露未申报的离岸账户和收入，并按照优惠的处罚标准补缴税款，并可避免刑事起诉。

但在我国现行税制下，此前未有在规范性法律文件中明确给予限期补缴税款可宽免滞纳金的先例。这样的创设在中国税法上尚属首次，为规则解决历史问题创制了新的制度尝试，是非常有益的。这一规定的法律意义和政策导向值得深入分析。从法律性质看，这一规定体现了两种可能的理解路径：

第一种理解：如果认为公告属于溯及既往（参见前文问题五），则90天宽免期可以理解为一种平衡。

溯及既往的立法通常被认为不利于法的安定性和纳税人的预期利益。通过设置宽免期，公告在一定程度上减轻了溯及既往带来的不利影响。但问题在于，超出上位法涵摄范围和纳税人政策预期的追征，征收滞纳金的正当性本就缺失。即便从反避税的规则属性来理解，应当征收的也是利息而非滞纳金。而根据现行法，反避税利息的一般处理规则应该是在税务机关作出纳税调整决定之前均免征加计部分。90天的豁免也可以视为是对利息的宽免，其目的仍然是支持和促进主动合规的进行。

第二种理解：如果认为公告不属于溯及既往，而是对既有法律规则的释明，则通过这一规定或可得出结论，财政部、国家税务总局认可，纳税人因政策不明确而应缴未缴税款的，构成一种税务机关应当依职权豁免滞纳金的法定情形。

这与近年来的南通豆粕案等司法判例表达的司法观点是一致的。例如，在南通豆粕案（（2024）苏06行终522号）中，法院认为，纳税人对税法规定的理解与税务机关不一致，但该理解具有合理依据，且在税务机关作出明确解释之前，纳税人已按其理解申报纳税的，不应认定为偷税，也不应加收滞纳金。又如，在（2026）新01行终73号案中，法院认为，税收滞纳金具有惩戒功能，纳税人对政策理解的偏差主观上不具有违法性认识可能性，不能认定存在主观过错，在税务机关明确处理方式前不具有可归责性，承担滞纳金的条件不具备。这些判例确立了"政策不明确情况下纳税人对政策理解不准确不加收滞纳金"的原则。