企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，能否税前扣除折旧？

李健强

【内容提要】企业采用允价值模式对投资性房地产进行后续计量，能否税前扣除折旧，是一个极具争议的话题。本文从会计与税法的对比、法理学的分析，得出可以税前扣除的初步意见，供同行参考。

关键词：投资性房地产 折旧

目录

一、 问题的缘起

二、 会计制度的规定

三、 企业所得税规定

四、 法理学的见解

五、 结论

一、问题的缘起

2006年2月财政部发布了《企业会计准则3号-投资性房地产》，准则3号允许采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,而不再是单一的采用历史成本模式。由此，业界对公允价值的研究和应用进入了一个新阶段。

某集团实施以上会计政策取得的成效：1.净资产规模稳步增大；2.盈利能力得以提升；3.资产负债率稳中有降（经过多方努力，某集团于2024年终于获“AAA”级信用评级 ）； 4.物业管理基础工作不断加强。 

该集团在企业所得税方面的实际做法：在承认税会差异的前提下，所得税申报时可视同公司没有执行该会计政策变更情形进行。即：浮盈、浮亏予以剔除，折旧还原计提。但主管税务机关不认可企业的做法，已提取的折旧需要剔除计算缴纳企业所得税。

就目前的税收实务来看，税务部门的处理方法也并不统一。

观点之一： 投资性房地产不得另行计提折旧

观点之二：允许计提折旧并所得税前扣除  

陕西省12366纳税服务中心答复：

    “投资性房地产为会计学科概念，税法上将其作为一般性固定资产对待。企业取得的固定资产符合条件的，即可按照企业所得税法及其实施条例计提折旧。”

由此，就产生本文的命题：企业采用允价值模式对投资性房地产进行后续计量，能否税前计算扣除折旧？

二、会计制度的规定

企业会计准则3号-投资性房地产

（1）投资性房地产的定义

为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

从定义来看，投资性房地产在一定程度上具备了金融资产的属性。

（2）选择公允价值后续计量模式的条件

    所在地（区）有活跃的房地产交易市场；能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及相关信息，可对投资性房地产的公允价值做出合理估计。

（3）会计核算特点

不再计提折旧和摊销；资产负债表日以公允价值列示；期末公允价值与账面价值差额计入公允价值变动损益，及“投资性房地产-公允价值变动”。 

 （4）其他

投资性防房地产后续由成本计量模式转换为公允价值模式，应当作为会计政策变更处理。转换时点，按二者之差额追溯调整期初留存收益（其他综合收益）。

实施的不可逆性，即已采用公允价值计量的不得转为成本模式。

三、企业所得税规定

企业所得税法

第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

第十一条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

下列固定资产不得计算折旧扣除：

（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

（二）以经营租赁方式租入的固定资产；

（三）以融资租赁方式租出的固定资产……

企业所得税法实施条例

第二十七条　企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。 

企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

第五十六条　企业的各项资产，包括固定资产……以历史成本为计税基础。 

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 

第五十七条　企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

【分析】笔者对税法的理解：1.投资性房地产属于税法的“固定资产”范畴，当然可以计算折旧在税前扣除；2.固定资产以历史成本为计税基础；3.由税法第十一条“……下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”可以推导出：房屋、建筑物即使未投入使用，也可以计算折旧扣除。4.税法“第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”的内容是税前扣除的原则。

以上理解第1-3点明确概念和规则，理解第4点则可以提取税前扣除的三条原则：（1）实际发生原则；（2）相关性原则；（3）合理性原则。

如果从规则出发，投资性房地产可以计算折旧扣除；如果从实际发生的原则出发，由于未做折旧的会计处理，可能不允许计算折旧扣除。

四、法理学的见解

从上文可以看出，会计制度规定与税法不一致，税务机关内部意见不统一。如何解决这一难题呢？法理学为我们提供了“钥匙”。

（一）法律的三要素

在使用“钥匙”之前，首先要了解法理学中关于法的要素的核心问题。法的要素是指构成法律的基本成分或元素。主流观点认为，法律主要由规则、原则和概念这三个内在要素构成。

这三个要素相互关联、相互作用，共同编织成一张有效的法律之网。下面我们逐一解析它们，并阐明其关系。

1.规则

规则是法律中最基本、最庞大的主体成分，是具体的行为规范。

（1）定义：规则是指具体规定法律上的权利、义务及相应法律后果的行为准则。

（2）逻辑结构：通常采用“如果……那么……”的模式。

假定条件：指规则适用的具体情况和条件。

行为模式：指权利和义务的安排，即可以做什么、必须做什么、禁止做什么。

法律后果：指遵守或违反该规则会带来的肯定性或否定性后果。

（3）核心特征：“全有或全无”。一个规则在具体案件中要么被适用（产生其规定的法律后果），要么不被适用（完全不产生影响），没有中间地带。

（4）功能：提供明确、可预测的行为指引，是维护社会秩序和司法处理最直接、最稳定的依据。

（5）示例：

第十一条 在计算应纳税所得额时，企业（如果）按照规定计算的固定资产折旧，（那么就）准予扣除。

下列固定资产（那么就）不得计算折旧扣除：

（四）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产（如果）；

（五）以经营租赁方式租入的固定资产（如果）；

（六）以融资租赁方式租出的固定资产（如果）……

   2.原则

原则是法律的基础性真理或原理，是规则的本源和出发点。

（1）定义：原则是综合性地指示法律行为的方向、权衡利益冲突的抽象性、稳定性准则。它体现了法律的精神和根本价值取向（如公平、正义、平等、自由、诚信等）。

（2）核心特征：“分量权衡”。原则不具有强制性适用性。当多个原则在案件中发生冲突时，执法者需要根据案情权衡各个原则的相对重要性（分量），来决定哪个原则在本案中更具主导性。

（3）功能：

 指导功能：指导法律规则的制定、解释和适用。

 填补功能：当法律存在漏洞（缺乏具体规则）时，可以直接作为处理依据。例如，税法并没有明确企业实际发生的保安费、工程监理费可否税前扣除。此时我们可以凭借税前扣除的三个原则作出判断。

校正功能：当适用某个具体规则会导致极端不公正的结果时，可以用原则来纠正规则的偏差（如著名的“埃尔默案”）。

（4）示例：

第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

可以提取税前扣除的三条原则：1.实际发生原则；2.相关性原则；3.合理性原则。

3.概念

概念是对各种法律现象进行概括，抽象出它们的共同特征而形成的权威性范畴。

（1）定义：概念是法律体系中用于界定和分类法律事实、法律关系的专业性术语。它是构成规则和原则的“建筑材料”或“最小单位”。

（2）核心特征：“抽象性与专业性”。法律概念具有高度的抽象性和专业性，其含义往往与日常用语不同，需要经过法律解释才能确定其精确内涵和外延。

（3）功能：

构成功能：规则和原则由一系列法律概念通过逻辑连接构成。没有概念，规则和原则就无法表达。

认知与交流功能：为法律人提供了共同的、精确的“语言”，便于理解、学习和交流。

指引功能：准确理解概念是正确适用规则和原则的前提。

（4）示例：

 第二十七条　企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。 

企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

第五十六条　企业的各项资产，包括固定资产……以历史成本为计税基础。 

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出……

第五十七条　企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 

4.三者的关系

我们可以用一个建房的比喻来理解三者的关系：概念就像是建房的砖块、钢筋、水泥等基本材料。规则就像是建好的墙体、门窗、楼梯等具体的、功能明确的结构。原则就像是房屋的设计蓝图、地基和承重结构。三者紧密联系，缺一不可，共同构成了一个层次分明、内在统一的法律体系。

（二）规则与原则何者优先适用

当规则与原则互相冲突时，该如何处理呢？简单来说，答案是：在通常情况下，规则优先适用；但在特定情况下，原则可以推翻规则而优先适用。

例如，《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。这显然是规则，应当优先适用。不能因为它仅仅是“拨缴数”、没有实际报销慰问困难职工的营养品、现金等费用而根据《企业所得税法》第八条的“实际发生原则”予以否定。

这个问题的经典论述来自于美国法学家罗纳德·德沃金（Ronald Dworkin），他在批判以哈特（H. L. A. Hart）为代表的法律实证主义时，系统地阐述了规则与原则的区别及其适用关系。

下面我将从几个层面来详细解释这个问题：

1.规则与原则的核心区别

要理解何者优先，首先必须清楚它们是什么以及有何不同，见上文。

2.适用的一般顺序：规则优先

在绝大多数（95%以上）的日常执法实践中，规则是优先适用的。理由：

（1）保障法的确定性和可预测性：规则是明确的，公民可以依据规则预测自己行为的法律后果，执法者依法处理，这维护了法律的稳定和权威。

（2）提高执法效率：规则提供了清晰的处理标准，执法者可以直接套用，无需每次都进行复杂的价值权衡，大大提升了行政效率。

（3）限制执法者自由裁量权：规则的刚性适用可以防止执法者凭个人好恶处理案件，确保“同案同处理”，实现形式正义。

因此，当一个案件有明确规则可以涵摄时，执法者的首要义务是适用该规则。

3.原则优先适用的特殊情况：当规则导致“极端不公正”

然而，法律体系并非完美。当严格适用规则会导致一个极其荒谬、不公正、甚至违背整个法律体系基本精神的结果时，原则就可能会登场，并推翻规则的适用。

这就是德沃金所说的原则的“分量”（weight）超越了规则的“刚性”。这个过程通常被称为“原则对规则的校正”或“法的续造”。

经典案例：埃尔默案（Riggs v. Palmer, 1889）

案情：埃尔默知道祖父在遗嘱中给自己留了一大笔遗产，他担心祖父会更改遗嘱，于是毒死了祖父。他是否还能继承遗产？

规则：当时的《遗嘱法》规则非常明确：遗嘱程序合法，即应按照遗嘱内容执行。

原则：法院最终并未机械适用《遗嘱法》的规则，而是援引了一条普通法古老的原则：“任何人不得从自己的错误行为中获利”。

判决：法院认为，如果允许谋杀者继承被害人的财产，将是极度荒谬和不公正的，违背了法律的基本精神。因此，原则优先于规则，埃尔默被剥夺了继承权。

在这个案例中，原则的适用体现了实质正义对形式正义的纠正。

4.原则优先适用的严格条件

为了避免执法者滥用原则、破坏法律的稳定性，原则的优先适用必须满足非常苛刻的条件：

（1）存在规则：首先必须有一个可以适用于当前案件的规则。

（2）极端不公正：适用该规则会产生令人无法容忍的、极端不公正的结果，严重违背社会基本的道德观和正义感。

（3）原则论证：必须能够找到一个足够分量的、权威的法律原则（通常是宪法原则或基本法律价值）来证明偏离规则的正当性。

（4）充分说理：执法者必须在案件处理中进行极其充分和严谨的法律论证，解释为什么在本案中原则的份量足以压倒规则的效力，而不是简单地凭个人感觉行事。

五、结论

在某集团采用允价值模式对投资性房地产进行后续计量时，应当允许其按照《企业所得税法》及其实施条例的规则，在税前计算折旧扣除。因为，此时并无发生极端不公正的结果，也没有严重违背社会基本的道德观和正义感。所以无需以实际发生的原则来否定其行为，责令限期补税。

税法隐藏的生活经验和常识告诉我们，房地产具有特殊的物理特性与功能，它经受风吹雨打、日晒雨淋，即使不使用，也会产生物理损耗和价值转移，所以税法允许停用的房屋、建筑物照提折旧。更何况，投资性房地产给企业带来经济效益，其成本代价之一——折旧也应得到肯定。

就“实际发生的原则”的内涵而言，是值得斟酌的。它追寻的是客观事实还是会计事实？客观事实是：企业房产发生了物理损耗和价值转移，这是不以人们的意志为转移的；而会计事实是企业可能遵循会计准则没有做计提折旧的动作。但如果按照客观事实来判断，“在公允价值模式对投资性房地产进行后续计量时，允许企业按照《企业所得税法》及其实施条例的规则，在税前计算折旧扣除”与实际发生的原则并不矛盾。

再对照《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。“在公允价值模式对投资性房地产进行后续计量时，企业在税前计算折旧扣除”是否违反税法？笔者认为，从上文分析看，企业没有违法税法。“依照税收法律、行政法规的规定计算”纳税并非必然是对国家和企业不利的规定。以子之矛攻子之盾，该条同样是维护纳税人合法权益的利器。

接下来需要明确的是：在公允价值模式对投资性房地产进行后续计量时，在税前计算折旧扣除的基数是“计税基础”（即历史成本）还是按照入账的公允价值？

根据《企业所得税法实施条例》第五十六条关于“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础”的规定，只能以历史成本为计算折旧扣除的基数。

作者所在单位：广州市税务学会