对司法拍卖由买受人承担税费的探讨

课题申报单位：广州市税务学会秘书处

课题组长及成员：李健强

时间：         2022年6月

内容提要：在不动产司法拍卖活动中，买卖双方交易所需承担的税费是否可以由买受人承担，这是近年来争议不断的问题。本文从合法性、必要性和可行性进行了探讨，为打破思想禁锢，妥善解决司法拍卖活动中，买卖双方交易所需承担的税费可以由买受人承担提供了思路。

关键词：司法拍卖；税费；买受人承担。

目录

一、买受人承担税费是否属于非法行为?

（一）买受人承担税费在一定条件下不违法

（二）纳税义务在一定条件下是可以转移的......................................

（三）他山之石.........................

二、买受人承担税费在一定条件下是必要的

（一）税收共治的需要7

（二）贯彻实事求是的思想路线的需要

（三）实践是检验真理的唯一标准

三、买受人承担税费具有一定的可行性

（一）对两部门文件的分析

（二）会计制度没有障碍

（三）企业所得税和土增税处理问题

（四）拍卖标的的瑕疵与价值转移（增值税处理）

（五）人民法院与税务机关要达成共识、加强合作

在不动产司法拍卖公告中，经常载有“买卖双方交易所需承担的一切税费及有可能存在或者已经存在的欠税均由买受人自行承担”（以下简称：买受人承担税费）的内容，这种做法与《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）（以下简称“《网络司法拍卖规定》”）“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”的规定不符，常常引起争议。

2020年10月19日，国家税务总局办公厅在对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复（以下简称“《国税总局答复意见》”）中明确： “要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”。（以下简称：各付各税）。

对于《国税总局答复意见》，媒体纷纷予以积极的评价，认为纳税义务依法归位，有利于社会安定，今后将杜绝类似的争议。各地法院与税局也纷纷行动起来，积极磋商，研究联合发文如何贯彻执行。

对于以上情况，是否意味着：1. 买受人承担税费是非法行为，一概予以否定？2.今后一定会杜绝类似情况再发生？

笔者认为，我们应当沉着应对，冷静观察，不要盲目乐观。要通过客观分析这一现象及其原因，才能得出正确的结论。

司法拍卖属于国家强制行为，法院处于居间环节，但买卖双方的交易却属于民事行为。

纳税义务（税收债务）可否由第三人清偿（缴纳、完税），我国税法尚无明文规定。但是，根据合同约定由买受人承担税费没有违反《民法典》的如下规定：

“第五条　民事主体从事民事活动，应当遵循自愿原则，按照自己的意思设立、变更、终止民事法律关系。

　　第六条　民事主体从事民事活动，应当遵循公平原则，合理确定各方的权利和义务。

　　第七条　民事主体从事民事活动，应当遵循诚信原则，秉持诚实，恪守承诺。

第八条　民事主体从事民事活动，不得违反法律，不得违背公序良俗　　

第九条　民事主体从事民事活动，应当有利于节约资源、保护生态环境。

第五百二十三条 当事人约定由第三人向债权人履行债务,第三人不履行债务或者履行债务不符合约定的,债务人应当向债权人承担违约责任。

第五百二十四条 债务人不履行债务,第三人对履行该债务具有合法利益的,第三人有权向债权人代为履行;但是,根据债务性质、按照当事人约定或者依照法律规定只能由债务人履行的除外。债权人接受第三人履行后,其对债务人的债权转让给第三人,但是债务人和第三人另有约定的除外。”

（二）纳税义务在一定条件下是可以转移的

现行法律法规对于纳税义务的转移至少有如下规定：

《民法典》“第一千一百六十一条　继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。

继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。”

《税收征管法》第四十八条　“纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”

《房产税暂行条例（2010年修正本）》“第二条  房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的,由经营管理的单位缴纳。产权出典的,由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的,或者产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人缴纳。

前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人,统称为纳税义务人(以下简称纳税人)。”

随着历史的演进，税务处理一般循着“不成文法”（如习惯、征管措施、工作经验）向“成文法”过渡的。说不定，在不久的将来，在一定条件下，“买受人承担税费”会成为法律法规的内容之一呢。

（三）他山之石

德国《税收通则法》 “第48条 与税务机关的税收债务关系之支付，也可以由第三方来进行。

第三方可以通过合约，承担第一款意义上的支付。

第192条 基于合约对他人负有支付税款义务的人，只能根据民法规定追究其责任。”

    日本《国税通则法》第41条第1款也明文规定，税收债务可以由第三人清偿。 

杨小强教授认为，就税收债权人而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或者由第三人代为清偿，其实并无差异。且有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系的“人的范围”，使税收债权的获偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。笔者十分赞同杨教授的观点。

可见，当出卖人支付能力不足时，随着不动产产权的转移，让买受人按照合同约定用未来收益来承担本该由出卖人承担的税费，具有合法性。

大家知道，税收的职能是财政职能、经济职能、监督职能。当实际情况难以完全发挥税收的全部职能时，宁愿牺牲个别职能（如调节对象错位）来实现首要职能——财政职能，是应当可以理解与支持的。

二、买受人承担税费在一定条件下是必要的

（一）税收共治的需要

《个人所得税法》第十五条规定，个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

《车船税法(2019修正) 》第十条规定，车辆所有人或者管理人在申请办理车辆相关登记、定期检验手续时，应当向公安机关交通管理部门提交依法纳税或者免税证明。公安机关交通管理部门核查后办理相关手续。

《契税法》第十一条规定，纳税人办理土地、房屋权属登记，不动产登记机构应当查验契税完税、减免税凭证或者有关信息。未按照规定缴纳契税的，不动产登记机构不予办理土地、房屋权属登记。

《土地增值税暂行条例》第十二条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。

（二）贯彻实事求是的思想路线的需要

毛泽东同志在一九三○年五月所写的《反对本本主义》中指出，没有调查，没有发言权。马克思主义的“本本”是要学习的，但是必须同我国的实际情况相结合。我们需要“本本”，但是一定要纠正脱离实际情况的本本主义。怎样纠正这种本本主义？只有向实际情况作调查。你不相信这个结论吗？事实要强迫你信。你试试离开实际调查去估量政治形势，去指导斗争工作，是不是空洞的唯心的呢？这种空洞的唯心的政治估量和工作指导，是不是要产生机会主义错误，或者盲动主义错误呢？一定要弄出错误。这并不是他在行动之前不留心计划，而是他于计划之前不留心了解社会实际情况，这是红军游击队里时常遇见的。那些李逵式的官长，看见弟兄们犯事，就懵懵懂懂地乱处置一顿。结果，犯事人不服，闹出许多纠纷，领导者的威信也丧失干净，这不是红军里常见的吗？我们需要时时了解社会情况，时时进行实际调查。那些具有一成不变的保守的形式的空洞乐观的头脑的同志们，以为现在的斗争策略已经是再好没有了，党的第六次全国代表大会的“本本”保障了永久的胜利，只要遵守既定办法就无往而不胜利。这些想法是完全错误的，完全不是共产党人从斗争中创造新局面的思想路线，完全是一种保守路线。这种保守路线如不根本丢掉，将会给革命造成很大损失，也会害了这些同志自己。

毛泽东同志的以上教诲，现在仍然没有过时，值得我们深思。

我们还可以把法学的应然与实然理论运用到实际工作中。法的应然是指法应当是什么以及应当怎样，它是对所有人、所有场合通用的具有普遍效力的人类法则，它要探寻和说明的是理想的法律。法的实然是指法实际是什么和实际怎样。它是指特定社会历史阶段上的主权者通过立法制定的工具性准则，指明了人为的实际的法——现实或历史上存在的法律的实际状态。应然与实然通常与：价值与事实、应当与存在、应该与实际、应然与已然、应有与实有、理想与现实等在同一意义上使用。

法的应然与实然可以在立法中、在理性的程序中、社会变迁中得到统一，但存在脱节与背离——对立的一面。这主要由于社会的不确定性引起法的不确定性，以及法的一般性与事物的多样性、法的稳定性与社会的变动性所造成。因此，在现实中，应当承认法的应然与实然之间的矛盾，并谋求法的稳定性、预见性与发展性、灵活性之间的和谐与统一，以确定若干法律原理和原则性法律规范的方式保持法律的适度弹性与社会条件的张力。 “买受人承担税费”与“各付各税”之间的矛盾类似于法的应然与实然的对立统一，我们既不能因为实然的存在而对“各付各税”采取虚无主义态度，违背税法的基本原则与指引而使“买受人承担税费”泛滥成灾；又不能把应然绝对化，不顾客观现实全部实行“各付各税”，使税款大量流失。要正确把握度，应当因地制宜、实事求是，不搞“一刀切”。 “各付各税”是税务机关的基本要求。但理想不能变代替现实，不顾客观实际滥用理想做法，就会变成理想主义，犯“左”倾错误。

下面是历经十年，“应然”终于向“实然”低头的例子：

（三）实践是检验真理的唯一标准

2017年6月29日，广东国际信托投资公司旗下广东省信托房产开发公司（简称“广信房产”）的股权及债权等三项权益在南方联合产权交易中心进行拍卖，该标的整体挂牌价格近447亿元，其中广信房产在1988年竞得的广州花地湾地块过千亩的未开发地块受到多家房企关注。竞拍结果显示，万科最终以551亿元的价格（内含约350亿元的土地增值税的缴纳义务）单独拿下。闲置了近30年的广州荔湾区芳村花地湾地块重出江湖，如今地价增值近190倍。

2021年8月9日，广东省高级人民法院（以下简称“广东高院”）公布十大破产典型案例，其中广东国际信托投资公司破产清算案入选。该典型案例披露的信息显示，2021年2月2日，广东高院已裁定全面终结该案破产程序。

广东国际信托投资公司破产清算案是我国第一宗财产上百亿、第一宗聘请国外中介机构参与、第一宗境外承认效力、创设破产制度最多的破产案。

广东国际信托投资公司（以下简称“广东国投”）是上世纪八十年代广东省政府、中国人民银行批准成立的非银行金融机构，拥有外汇经营权。1997年下半年，亚洲金融危机爆发后，外资银行纷纷要求偿还到期债务，广东国投严重资不抵债，为防止金融风险蔓延，国家决定依法实施破产。因公司80%以上债务借自日本、美国、德国、瑞士、香港等境外130多家银行，其破产消息立即在全球金融市场掀起轩然大波，被称为“广信事件”。

1999年1月，广东高院裁定广东国投依法宣告破产。2003年2月，广东高院裁定依法终结该案破产程序，并保留清算组完成追收、分配破产财产等善后事宜。该案共申报债权387亿元，最终确认破产债权共计347笔，总金额为人民币201.1亿元。2019年3月22日，广东高院裁定准许第六次破产财产分配方案，广东国投破产案全部债权100%清偿，剩余破产财产参照强制清算的规定分配给广东国投股东。2021年2月2日广东高院裁定全面终结该案破产程序。

广东国投破产案国际影响力大，涉及国内外债权人和职工人数众多，各种矛盾交汇，广东高院坚持依照法律法规、参照国际惯例和公开、透明的司法理念，创造性适用法律，解决了许多疑难问题，为推动企业破产法出台作出重要贡献。最高法院认为，广国投破产案“堪称人民法院企业破产审判工作在维护金融安全方面的典范”，《经济日报》发表文章称赞为“适应国际司法潮流的成功范例”，美国《华尔街日报》发文认为“标志着中国法治从此进入新纪元”。

该案中，人民法院坚持依靠党委政府，统筹安置629名职工，解决2万多名储户、8万多名股民的权利保障和稳定维护问题；首创聘请国内外中介机构参与破产清算工作；首次在债权人会议中设立债权人主席委员会制度，将债权人主席的设置从一名增至九名，由债权数额最大的六家境外债权人和三家境内债权人担任；创新债务追收和财产分配方法，统一指定58家法院执行，开创了全国法院统一指定、同时执行的先例。

各地的一些“烂尾楼”，由于被执行人资金链断裂、财务恶化，无力缴纳税费，都是把“买受人承担税费”作为附带条件之一下成交并得以起死回生、盘活社会资源的。这些案例完全符合《民法典》所提倡的原则和规定，使法律效果与社会效果得到和谐的统一。可以说，在特定条件下，“买受人承担税费”起到四两拨千斤的作用。

三、买受人承担税费具有一定的可行性

（一）对两部门文件的分析

《网络司法拍卖规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。

【分析】上文没有绝对禁止买受人承担税费。只不过由于对税法不熟悉，仅仅写出了“没有规定或者规定不明”的特殊情形，漏列了被执行人财务状况恶化、无力缴纳税费的情形。

《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）第二点规定，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。

在《国税总局答复意见》中，“要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”。

【分析】根据《税收征管法》规定，总局文件无疑是正确的。表明税务机关不提倡、甚至禁止买受人承担税费。但是，既然承认这是纳税人的自主行为，在买受人意思自治而不是被胁迫的情况下承担税费有何不可呢？随着烂尾楼死局的突破，这种情况恐怕禁止不了，毕竟它并不违反《民法典》的有关规定。这仍是如何做到实事求是的问题。

（二）会计制度没有障碍

《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》提到初始计量时，除了购买价款之外，都提到“相关税费”。 买受人承担税费是他购进资产的代价之一，当然属于“相关税费”。

（三）企业所得税和土增税处理问题

由于在买受人承担税费时，完税凭证的抬头仍然写被执行人的名称，所以造成买受人申报企业所得税税前扣除或者土地增值税扣除时受到质疑，忧心忡忡。笔者认为，就企业所得税而言，根据《企业所得税法》 “第八条　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 “第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”的规定，结合拍卖公告、拍卖成交确认书以及银行结算票据，应当认定其原始凭证合法，而不应仅仅孤立地看待完税凭证的抬头。土增税也应如此对待。

（四）拍卖标的的瑕疵与价值转移（增值税处理）

拍卖标的瑕疵包括品质瑕疵和权利瑕疵两个方面。品质瑕疵是指拍卖标的质量，主要包括拍品的外观形态，制作原材料，制作技术工艺等外观状况和内在的质量状况是否存在缺陷。如汽车底盘大架子变型，电瓶无法充电；房屋顶棚漏雨，欠缴税费；字画破损或赝品等，与拍卖人的承诺是否相符。拍卖标的权利瑕疵，主要指拍卖人应当保证拍卖标的没有侵害任何第三人的权利，并且任何第三人都不会就该拍卖标的向竞买人主张任何权利，如抵押权、租赁权、知识产权、税收债权等。

从拍卖标的显现程度看，还可以将拍卖标的瑕疵分为显形瑕疵和隐形瑕疵。显形瑕疵是指可以用肉眼直接观察到瑕疵，如拍卖标的是否缺损等情况；而隐形瑕疵则是直观上难以发现，必是经过有关专家鉴定确认或者查实有关档案材料才能发现标的的瑕疵。标的的显形瑕疵，一般容易被竞买人发现，拍卖成交后不易引起纠纷。所以显形瑕疵一般不会给拍卖人带来风险。而隐形瑕疵则不然，因为它是难以了解和掌握的（如欠缴的土增税、企业所得税），也是易引起拍卖成交后纠纷的关键问题。所以拍卖企业在拍卖前要特别重视查清隐形瑕疵，通过不同形式告知竟买人，避免事后引起不必要的纠纷。

拍卖标的瑕疵（如欠缴的税费）如果在资产评估阶段被资产评估师所把握，必然作为减值因素，会相应压低评估对象的整体价值。因此，评估对象的整体公允价值≈评估价值+买受人承担税费。所以，在执行《国家税务总局关于发布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第14号 ） 关于“一般纳税人转让其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。”的规定时，建议允许将买受人承担税费视同“不动产购置原价或者取得不动产时的作价”扣除销售额后计算缴纳增值税。

（五）人民法院与税务机关要达成共识、加强合作

目前有部分买受人承担税费后打官司，企图推脱承担税费的义务，这是由于在司法拍卖前，有关部门对拍卖标的的瑕疵了解不彻底，对欠税表达过于笼统，导致买受人成交后才知道上当受骗，其负担大大超过自己的预期和承受能力。因此，以后要注意克服，消除隐患。

至于在在司法拍卖前，有关部门对拍卖标的的瑕疵了解比较彻底，对欠税表达比较精确，买受人承担税费后仍打官司，企图节税。这是不守信用的表现，不应该支持；否则对其他竞买人是不公平的。

在各地法院与税务机关的联合发文中，建议增加一个步骤：法院启动拍卖前，应向司法鉴定机构公告（日前，中国注册税务师协会已经初步审议《税务司法鉴定业务操作指南》。相信在不久的将来，这部指南会付诸实施）或者函告税务机关。中标的税务师事务所等司法鉴定机构或者税务机关按规定在15个工作日内确定被执行人是否有欠缴税费及其欠缴金额、滞纳金、罚款及企业所得税特别纳税调整产生的利息；法院应在拍卖公告中载明。通过这一举措将有效防止买受人反悔而打官司。

当拍卖底价大于被执行人所欠债务（包括税收债务，下同）的，拍卖公告不宜出现“买受人承担税费”的内容；当拍卖底价小于被执行人所欠债务的，拍卖公告可以酌情出现“买受人承担部分或者全部税费”的内容。两部门的文件不宜出现“禁止买受人承担税费”的过激言论，防止机械执法、失信于民（文件说禁止，实际执行不禁止）。

目前，基层法院摄于中央两部门的态度，一般不敢在拍卖公告中注明买受人承担税费的字样，由于税收共治机制存在，在被执行人无力缴纳税费的情况下，买受人不得不承担税费。这就陡然增加买受人的涉税风险——既要承担被执行人的税费，又面临不能作为增值税、企业所得税、土增税的扣除项目处理。这将导致地方政府清理“烂尾楼”、盘活社会资源的目标举步维艰。因此，为了贯彻执行《民法典》“第九条　民事主体从事民事活动，应当有利于节约资源、保护生态环境。”维护纳税人的合法权益，构建和谐社会，买卖双方可以依照《民法典》的规定，在《拍卖成交确认书》之外签署补充协议，约定由买受人承担被执行人部分或者全部税费。然后，买受人凭补充协议、银行结算票据和完税凭证等证据链条作为增值税、企业所得税、土增税的扣除项目处理。对此，税务机关不应机械执法、质疑买受人的行为。

如果由税务机关申报税务债权的，应本着简化流程、提高效率的原则，依法核定土增税和企业所得税，避免谨小慎微、旷日持久的“审核”而拖延拍卖的进程。