根据新的增值税政策，有关先销售后服务的税务处理口径得到了统一，消除了有关纳税争议。销售健身卡、教培卡、商场消费卡、美容卡等类业务是否也适用有关销售服务的规定？

增值税法实施后，关于先销售服务再提供服务的增值税纳税义务发生时间及金额确认争议得到了有效解决，基层税务机关和纳税人处理相关业务有了明确依据。近期，笔者在工作中遇到一个与先销售服务再提供服务有关的问题，即销售健身卡、教培卡、理发卡、商场消费卡、美容卡等类业务是否也适用有关销售服务的规定。笔者认为，这需要具体情况具体分析，严格根据政策规定进行税务处理。

新政策消除先销售服务再提供服务纳税争议

实务中常见纳税人先收取销售服务价款再提供服务的情形，对此类业务该如何确定其增值税纳税义务发生时间及按什么金额申报缴纳增值税？

按照原增值税政策，纳税人在服务过程中或者服务完成后收到款项，即产生增值税纳税义务，其中没有关于先收取服务款项后提供服务如何纳税的规定。实务中，对有关销售业务的税务处理不一，有的按照权责发生制分期确认收入，有的按照收付实现制在收到款项时一次性确认收入，时而出现争议。

增值税法实施后，有关先销售后服务的税务处理口径得到了统一。《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第13号，以下简称2026年第13号公告）第四条“关于纳税义务发生时间”对几类销售行为分项作出了规定。其中第二项明确：“纳税人销售服务，先收取价款再分期或者分次提供服务的，以首次提供服务的实际开始当日和合同约定的当日，按照孰先原则确定纳税义务发生时间，纳税人应当就收到的全部价款申报缴纳增值税。”

该规定明确了先收款再提供服务行为的增值税纳税义务发生时间和计税金额，即“以首次提供服务的实际开始当日和合同约定的当日，按照孰先原则确定纳税义务发生时间，纳税人应当就收到的全部价款申报缴纳增值税”，有效消除了过去存在的有关税务处理争议。

举例来说，甲物业管理公司于2026年3月1日向王某收取了2027年1月—12月的物业管理费5000元，而王某因个人原因在2027年3月1日才办理了入住手续。有关合同约定的服务开始日为2027年1月1日，甲物业管理公司为王某首次提供服务的日期也是2027年1月1日。由于王某实际办理入住的日期与合同约定的服务日和物业管理公司首次为其提供的服务日均无关，根据2026年第13号公告第四条第二项规定，甲物业管理公司应当将2027年1月1日确定为这笔销售服务的纳税义务发生时间，将收到的5000元物业管理费全额申报缴纳增值税。

如果甲物业管理公司为王某首次提供服务的日期晚于合同约定的服务开始日，则按照孰先原则，该公司应当按照合同约定的服务开始日确定这笔销售服务的纳税义务发生时间，将收到的5000元物业管理费全额申报缴纳增值税。

有关按照孰先原则处理仅限于销售服务

需要注意的是，2026年第13号公告第四条第二项规定的税务处理规则仅限于销售服务业务。如果纳税人是销售货物，先收取预付货款，后分期分次发出货物，该如何进行税务处理？

笔者认为，根据增值税法第二十八条第一款第一项规定，即“增值税纳税义务发生时间，按照下列规定确定：（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日”，以及增值税法实施条例第三十九条规定，即“增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项，是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项；取得销售款项索取凭据的当日，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日，即货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日”，在未约定付款日期的情况下，有关销售货物的纳税义务发生时间为发出货物的当日，按照发出货物的金额确定增值税销售额。例如，A公司向B公司预收货款100万元，合同约定分5次发货，每次发货20万元，则其该销售业务的增值税纳税义务发生时间为每次发货的当日，按照每次发货的金额申报缴纳增值税。

如果纳税人先收取的款项既涉及服务又涉及货物，如何进行税务处理？笔者认为，这需要根据实际情况确定。例如，甲美容院销售一款美容产品，包含提供皮肤养护和化妆服务，收费5000元，客户可以根据需要任意搭配使用。美容院在对该销售业务收取费用时，并不能确定将来实现的销售是货物还是服务或者是二者兼有，只有等到客户实际消费时才能确定发生的是什么类型的应税交易，从而按照增值税法规定适用相应的税率或征收率。故笔者认为，对于纳税人这种涉及不同税率、征收率的销售业务，在客户实际消费时才会产生相应的增值税纳税义务。

销售健身卡等消费卡如何适用规定

“企业销售健身卡、教培卡、商场消费卡等类业务，也适用2026年第13号公告第四条第二项规定吗？”笔者在工作中遇到这样的提问。对此，笔者认为需要具体情况具体分析。

从2026年第13号公告第四条第二项规定来看，“按照孰先原则确定纳税义务发生时间”针对的是“先销售服务收取价款，再分期或者分次提供服务”的情形。销售健身卡业务，属于“纳税人销售服务，先收取价款再分期或者分次提供服务的”情形，应当按照2026年第13号公告第四条第二项规定进行税务处理。例如，A健身房于2026年3月20日向王某预收健身卡费用2000元，合同约定王某可以在2026年5月1日至2028年4月30日期间随时享受健身服务。王某于2026年8月10日首次到店健身，合同约定的服务开始日为2026年5月1日，健身房首次提供服务日为2026年8月10日，按规定健身房向王某销售健身卡的增值税纳税义务发生时间为2026年5月1日，健身房应当在此时将收到的2000元预收款全额确认为增值税销售额并申报缴纳增值税。

销售教培卡、理发卡等服务类消费卡，也属于“纳税人销售服务，先收取价款再分期或者分次提供服务的”情形，应当适用2026年第13号公告第四条第二项规定。

而销售商场消费卡，如果该卡既能购买货物又能购买服务，则不应适用2026年第13号公告第四条第二项规定，因为该规定针对的仅是服务类销售业务。对于此类销售业务，笔者认为其属于《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，以下简称2016年第53号公告）规定的销售预付卡情形，应当按照该公告规定进行税务处理。该公告第三条规定，单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票。第四条规定，多用途卡，是指发卡机构以特定载体和形式发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票。

对于前述甲美容院例子中销售美容卡包含产品和服务，或者销售餐饮卡、洗衣卡等包含产品和服务的情形，笔者认为也应按2016年第53号公告规定进行税务处理。

（作者单位：国家税务总局洛阳市税务局稽查局）