新收入准则下总额法、净额法财税差异分析

——以A公司为例

文/万广伟 张晓文

总额法和净额法是企业进行经营业务收入确认和计量时经常使用的两种方法，但二者在会计处理中存在着较大的区别，总额法主要以合同金额作为收入确认依据，而净额法是将合同金额减去对应成本后的差额作为收入确认依据。两种方法计算出的经营利润一样，但会对以营业收入为基准的企业所得税的纳税调整以及界定企业是否符合高新技术企业标准从而是否能够享受15%的企业所得税优惠税率造成一定的影响，本文以A公司为例，通过一笔相同的业务展开具体分析。

一、案例背景

A公司是一家商贸企业，属于增值税一般纳税人。2024年1月，A公司收到客户B的订单，要求A公司根据客户B的要求寻找供应商，双方签订了销售合同，合同约定订单货物价格为100万元（不含税价），货物交付前归A公司所有，由A公司承担交货验收合格前货物毁损灭失等风险；如货物未按合同约定交付，由A公司承担违约责任。A公司寻找到了符合条件的供应商C，双方签订了采购合同，合同约定采购价格为签订合同当天的市场基础价格70万元（不含税价），供应商C备货完成并直接送货至指定地点，为其产品的品质和售后等提供保障以及承担责任。A公司支付了采购货款，取得了供应商开具的增值税专用发票，价税合计79.1万元。随后A公司收到了销售货款，并为客户开具了增值税专用发票，价税合计113万元。支付采购款和收到销货款没有对应关系，A公司独立承担采购付款义务和销售收款的权利以及相应的风险。

其他财务数据：A公司当月利润总额为10万元，当月发生的业务招待费为1万元，发生的广告宣传费为16万元。

二、会计核算

问题：A公司确认此笔业务收入应采用总额法还是净额法？

（一）采用总额法观点。

1.业务分析。对于此笔业务，A公司开展的贸易业务具有真实的货物流转，负有向客户提供商品的首要责任，且A公司与上下游企业分别签订了销售合同和采购合同，能够自主决定交易价格，承担信用风险，在交易过程中承担了商品转移前后的存货风险，转移前获得了商品法定所有权，基于以上分析，应当认定A公司为交易主要责任人，采用总额法进行收入确认和计量。

2.会计处理。

A公司向供应商C采购时：

借：库存商品      700 000

        应交税费——应交增值税（进项税额）    91 000

    贷：银行存款           791 000

A公司向客户B销售时：

 借：银行存款    1 130 000

     贷：主营业务收入               1 000 000

         应交税费——应交增值税（销项税额）   130 000

借：主营业务成本    700 000

   贷：库存商品                  700 000

（二）采用净额法观点。

1.业务分析。对于此笔业务，由于A公司和供应商C约定直接将商品发送给客户B，对商品的流转控制力较弱，商品控制权具有过渡性质和暂时性，不具有实质控制权，从会计处理的谨慎性原则出发，应当认定A公司为新收入准则中的交易代理人，采用净额法进行收入确认和计量。

2.会计处理。

A公司向供应商C采购时：

  借：其他应付款  700 000

      应交税费——应交增值税（进项税额） 91 000

      贷：银行存款                791 000

A公司向客户B销售时：

借：银行存款        1 130 000

   贷：主营业务收入               300 000

           其他应付款                     700 000

          应交税费——应交增值税（销项税额）   130 000

（三）本文观点。对于此笔业务，当A公司判断自己属于交易活动中的主要责任人或代理人时，判断标准为A公司向客户B转让商品前是否拥有该商品的控制权。控制权的认定通常可以从A公司是否能决定该商品的价格、A公司是否承担了相应的存货风险、A公司是否能主导供应商C提供的服务等方面进行判断。需要注意的是判断时要遵循实质大于形式的原则，不能仅仅依据签订合同的法律形式，还要综合考虑基于交易的相关事实和所涉及的合同特征等情况。因此，本文认同净额法观点，认为A公司对于上述交易应当确认自己为代理人身份，确认收入时采用净额法核算。

三、增值税纳税申报

问题：收入采用总额法或净额法对增值税申报有何影响？

（一）收入总额法下申报增值税。A公司按照一般计税方法计算并申报增值税（假设不考虑其他因素），此笔业务按照全额收入100万元进行申报并缴纳增值税，如表1所示。

（二）收入净额法下申报增值税。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，涉及金融商品转让、经纪代理服务、航空运输服务等，纳税人可以选择差额计税方法计算并申报增值税。上例中，A公司提供的贸易服务不属于可选择差额征税的项目范围，虽然按照新收入准则会计上采用净额法确认的收入总额为30万元，但税法中没有净额收入这一概念，仍然需要按照全额收入100万元进行申报并缴纳增值税，纳税申报同表1。

（三）本文观点。实务中可能会出现像A公司这样，会计方面采用净额法确认收入，税务方面则需要按照全额收入计算销项税额，按取得的可抵扣发票凭证计算进项税额，虽然不影响最终应纳税额，但会导致增值税纳税申报表中销售额和财务会计报表中销售额不一致的情形，本文认为针对此种情况，税务机关可以在增值税及附加税申报表中增设企业专项说明栏次。企业可以主动将特殊情况、差异情况等进行详细说明，一方面可以减少税务机关的审核负担，避免税务机关在审核时反复询问和核实，从而提高办税效率。另一方面可以减少企业因信息不全或误解导致的税务风险问题，减轻纳税人的办税负担，同时也提高了增值税申报的质量。

四、企业所得税纳税申报

问题1：采用总额法或净额法确认收入对企业所得税申报有何影响？

1.收入总额法下申报企业所得税。

（1）企业所得税月（季）度预缴纳税。企业以当月利润表中确认的营业收入100万元、营业成本70万元、利润总额10万元为基数申报企业所得税，假设不考虑其他因素，采用查账法进行月度预缴申报，如表2所示。

（2）企业所得税年度汇算清缴。A公司需要在2025年5月31日前完成2024年度的企业所得税汇算清缴工作。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。假设不考虑其他因素，按照案例背景给出的数据，分析销售收入100万元对纳税调整明细表中业务招待费、广告费和业务宣传费可能造成的调整影响。

①业务招待费。会计金额：10 000元；税法允许抵扣金额：10 000×60%=6 000（元），1000 000×5‰=5 000（元），选择两者较低者5 000元；纳税调整：调增10 000-5 000=5 000（元）。

②广告费和业务宣传费。会计金额：160 000元；税法允许抵扣金额：1 000 000×15%=150 000（元）；纳税调整：调增 160 000-150 000=10 000（元）。

两笔业务需要填写的纳税调整明细表如表3所示。

2.收入净额法下申报企业所得税。

（1）企业所得税月（季）度预缴纳税。企业以当月利润表中确认的营业收入30万元、营业成本0万元、利润总额10万元为基数申报企业所得税，假设不考虑其他因素，采用查账法进行月度预缴申报，如表4所示。

（2）企业所得税年度汇算清缴。根据前面已列示的关于企业所得税中业务招待费、广告费和业务宣传费扣除比例的相关规定，假设不考虑其他因素，按照案例背景数据，分析销售收入30万元对纳税调整明细表中业务招待费、广告费和业务宣传费可能造成的调整影响。

①业务招待费。会计金额：10 000元；税法允许抵扣金额：10 000×60%=6 000（元），300 000×5‰=1 500（元），选择两者较低者1 500元；纳税调整：调增10 000-1 500=8 500（元）。

②广告费和业务宣传费。会计金额：160 000元；税法允许抵扣金额：300 000×15%=45 000（元）；纳税调整：调增160 000-45 000=115 000（元）。

两笔业务需要填写的纳税调整明细表如表5所示。

3.本文观点。从月度预缴企业所得税申报表可以看出，采用总额法和净额法确认收入对企业的利润总额不会造成影响，但从纳税调整项目明细表可以看出，两种方法下的营业收入差异很可能会影响到企业所得税中业务招待费、广告费和业务宣传费两个项目的抵扣差异。假设两个项目都达到了税法中以营业收入为计算标准的抵扣上限，针对上述案例，采用总额法确认收入纳税调增金额为1.5万元，采用净额法确认收入纳税调增金额为12.35万元，可以看出总额法下业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除限额远高于收入净额法下的扣除限额。假设企业所得税税率为25%，针对此笔业务，总额法下会比净额法下少交2.7125万元企业所得税。

问题2：采用净额法确认收入，是否需要在年度企业所得税汇算清缴时调整？如何调整？

2021年新收入准则实施后，会计上按照净额法确认收入的企业，税法上是否也要按照净额法确认企业所得税收入，目前财政部和国家税务总局没有给予明确答复，这也成为实务中争议的焦点。

1.无需纳税调整观点。有观点认为企业所得税收入要和企业报送的财务报表收入即净额收入30万元保持一致，年度汇算清缴不存在调整差异，无需在年度企业所得税汇算清缴时进行收入的调整。

2.需要纳税调整观点。有观点认为净额法下会计收入为30万元，但企业所得税收入应和增值税开票收入保持一致，应全额确认收入100万元，税会存在差异，需要进行纳税调整，应直接将税会差额70万元统一在《A105000纳税调整项目明细表》第45行“六、其他”调整，如表6所示。也有观点认为税会差额70万元需要进行纳税调整，调整时需要同时进行收入和成本的还原，分别调整《A105000纳税调整项目明细表》第2行“视同销售收入”和第13行“视同销售成本”项目，如表7所示。还有观点认为需要进行收入和成本还原，收入还原应在《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”调整，成本还原应在第45行“六、其他”调整，如表8所示。

3.本文观点。针对上述实务中的不同观点，本文认为会计收入的确认应更加注重实质重于形式和谨慎性原则，税收收入的确认则应更加注重公平和效率，侧重收入社会价值的实现，两者不一定要保持一致。按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条规定，A公司销售商品给客户B符合企业所得税收入确认条件，因此需要通过纳税调整进行收入和成本的还原。《国家税务总局关于优化企业所得税年度纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2025年第1号）中《A105000纳税调整项目明细表》填报说明（六）其他：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》产生的税会差异纳税调整金额，虽然给出了新收入准则下的税会差异填报说明，但缺乏具体指导，比较模糊，导致实务中出现了上述不同的填报观点。本文认为可以在第一项收入类调整项目中增设“代理业务收入”，第二项扣除类调整项目中增设“代理业务成本”项目，如表9所示。同时增设相应的调整明细表，一方面避免了实务中企业所得税汇算清缴时填列项目的错误和漏报，提高申报的准确性，减少了税务风险，另一方面减轻了税务机关稽查的工作量，有助于加强纳税申报的透明度和真实性，提高税收征管的效率和质量。

问题3：收入确认采用总额法或净额法对企业认定为高新技术企业有何影响？

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条第2款规定：国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。企业想要认定为高新技术企业，研发费用占比需满足一定的条件，根据《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）第三章第十一条第五项规定，高新技术企业近三个会计年度（实际经营期不满三年的按实际经营时间计算）的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例需满足的要求整理如下：

情形一：近一年销售收入≤5 000万元，近3个年度研发费用占比≥5%；

情形二：5 000万元＜近一年销售收入≤20 000万元，近3个年度研发费用占比≥4%；

情形三：近一年销售收入＞20 000万元，近3个年度研发费用占比≥3%。

其中：研究开发费用总额（境内）/全部研究开发费用总额≥60%。

本文观点：通过研读政策可以看出，采用总额法或净额法确认收入，会对企业能否认定为高新技术企业产生影响，高新技术企业可以享受多项税收优惠政策，包括减按15%的税率征收企业所得税、“两免三减半”、年度弥补亏损可延长至10年等。假设A公司研发费用为F万元，以销售收入作为基数计算上述财务指标，收入采用总额法计算比例为（F/100）×100%，采用净额法计算比例为（F/30）×100%，约为总额法的3.33倍，由此可以看出净额法下能达标的企业，采用总额法不一定会达标。

五、对策建议

本文提出如下对策：一是加强企业财务人员业务培训。2021年1月1日起，新收入准则开始在我国全面实施，选择总额法和净额法开展会计核算要综合考虑企业的控制权、决策权和相关的风险承担问题，但在企业实践中，由于行业的多样性和业务的复杂性，针对判断因素可能会出现不同的解读。为了确保企业财务人员能够准确理解和正确运用修订后的新收入准则，企业需要及时开展内部专项培训，提高收入核算的准确性，提升企业会计信息质量。二是强化企业内外部有效监督。企业可以就会计师事务所在开展审计业务时注册会计师特别关注的收入确认方式进行业务探讨，或者是通过内部审计机构进行定期审计，对于发现的与销售模式不匹配的收入确认会计政策进行及时更正，并开展账项调整。通过内外部审计机构对财务风险的共同监测和预警，可以发现和防范潜在的财务风险，提高企业财务管理的水平和效率。三是提升合同管理效能。企业可以通过开展外部法律咨询或企业自建法务团队紧密协作，立足销售合同签订前、中、后三个阶段，从销售合同管理制度、标准、业务流程、监管监控等方面，逐步建立起全生命周期合同管理模式，有效防范合同管理风险，提升合同管理水平。

综上，实务中企业确认收入时采用总额法还是净额法，对企业的营业收入、企业所得税申报、高新技术企业的认定等都会产生较大影响。这就要求企业在确认销售收入时，不能根据企业收入指标或是纳税利益主观倾向选择总额法还是净额法，需结合具体的影响内容来加强相应环节的管理工作，以消除新收入准则引起的税会差异带给企业的负面影响，为企业在新收入准则实施背景下提高会计信息质量提供保障，推动企业又快又稳发展。此外，建议财政部门和税务机关根据企业实务中遇到的难点和存在的争议点，不断更新配套指引和应用案例，促使企业尽快适应新的交易模式和业务需求，提高企业财务报告的质量和透明度。

人大复印报刊资料《财务与会计导刊（实务）》2025年第9期转载，原文刊载于《商业会计》2025年第12期。