A公司是甲国B公司在乙国设立的全资子公司，主要负责乘用车轮胎生产制造。研发活动由总部B公司负责执行，A公司不从事任何研发活动。A公司委托总部B公司开发轮胎技术，双方签订《共享服务协议（轮胎技术）》，约定由总部B公司向A公司提供技术开发服务，包括但不限于新轮胎花纹开发设计、新轮胎规格和对A公司的相关技术支持。这期间，A公司承担总部B公司发生的所有与之相关的成本和支出，并按照10%加成率支付加成费用。

为增强税收确定性，A公司申请采用成本加成法对其未来5个年度该关联交易事项与主管税务部门谈签预约定价安排，确定的成本加成率为10%。税务部门深入分析评估功能风险后认为，A公司不具备轮胎技术研发能力，委托总部B公司进行轮胎的设计和开发。双方约定，与研发相关的所有风险由A公司承担，A公司拥有通过研发活动得到的全部无形资产，以及研发结果带来的获利机会，属于适用成本加成法的情形。

为准确测试关联方之间成本补偿及加成部分，是否反映出所进行的研发活动的创新程度和复杂程度，税务部门通过公开数据库，选取了与A公司在受测关联交易中从事相同或相似业务的非受控公司，分析其财务数据。分析结果显示，可比公司相同期间成本加成率四分位区间为4.17%到14.18%，中位值为6.07%。因此，税务部门认为总部B公司向A公司收取的技术开发服务费加成率10%的比例过高，不符合独立交易原则，应进行调整。经过税企双方多轮协商和测算，最终确定上述关联交易可比成本加成率为6.07%。

根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称6号公告）第十九条规定，成本加成法一般适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易。

产品或服务的合理成本可准确核算，是应用成本加成法的重要前提。合理成本应涵盖生产产品或提供服务的直接成本（包括但不限于原材料、直接人工等）和间接成本（如制造费用、管理费用等合理分摊部分）。

存在可比非关联交易，且能够采用统一的会计核算方法来计算可比非关联交易成本加成率，是应用成本加成法的另一关键前提。根据6号公告第十九条规定，成本加成法的可比性分析，应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异，以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理，生产及管理效率等。关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的，应当就该差异对成本加成率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。

成本加成法主要适用于以下几种情形：关联企业之间销售半成品、关联企业之间签订合作协议或长期购销合同、关联企业之间提供服务。因为在这些情形下，关联交易发生的合理成本较为稳定且相对容易确认。但从《中国预约定价安排年度报告（2023）》的统计数据中可以看出，在实践中，成本加成法在关联交易定价中使用较少，占比不足一成，主要因为确认可比非关联交易成本加成率难度较大。

成本加成法依赖于关联交易中所取得的成本加成额与可比非关联交易的成本加成额之间的比较，其中的核心部分就是确认可比非关联交易成本加成率。一方面，成本加成法需要充分考虑被比较的各方或交易所执行的功能与承担的风险是否一致。例如，作为可比企业的供应商使用租赁的商业资产进行业务活动，而关联交易中供应方拥有商业资产，那么该情况下双方的成本加成率可比性存在瑕疵，需要进行调整。另一方面，成本加成法还需要考虑会计的一致性。若关联交易与非关联交易的会计处理方法不同，就需要对所使用的数据做出适当调整以确保所采用的成本种类相同，从而确保可比性。而上述两项调整在实践中的落地都面临着较大挑战，使得可比非关联交易成本加成率的确认难度较大。

通常情况下，企业成本可分为两大类：一类是生产产品或提供服务的直接成本，如原材料成本等；另一类是生产的间接成本，这些成本尽管与生产环节紧密相关，但可能为几种产品或服务所共有，包括制造费用、管理费用等。如何确认合理成本，尤其是间接成本如何合理分摊，要根据具体情况来考虑。

在不同行业中，合理成本的确认存在差异。例如，在制造业中，直接成本和间接成本的计算相对明确，利润的获取更多依赖于市场竞争和成本控制。而在服务业中，成本结构更为复杂，间接成本比重较大，利润的获取需要更多考虑服务质量、客户满意度等因素，因此在确认合理成本时需要适当考虑上述方面。在零售业中，利润的获取更多受到供应链管理、库存成本和销售策略的影响，因此在确认合理成本时应将这些因素考虑在内。

（中国税务报社何振华税收宣传工作室供稿。作者单位：国家税务总局长沙市税务局、长沙县税务局）