增值税暂行条例实施细则第五条第一款规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

可见，营改增前，混合销售的关键在于区分纳税人是缴增值税还是缴营业税；营改增后，混合销售的关键在于区分纳税人按照什么税率缴税。

对比增值税法有关规定，可以看出三点变化：

• 一是对有关混合销售行为不再用混合销售表述（为表述方便，本文下面仍采用混合销售说法）；

• 二是原混合销售指的是既涉及货物又涉及服务，增值税法在这方面只提及一项应税交易涉及两个以上税率、征收率，不管涉及的应税交易是什么，有可能既涉及货物又涉及服务，也有可能既涉及不动产又涉及服务；

• 三是由于有关一项应税交易涉及两个以上税率，不只涉及货物和服务，因此要求按照主要业务的适用税率缴纳增值税。

增值税法第十二条规定：“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”这是对兼营作出的税收规定。

有关政策规定

举例来说：

国际上对混合销售应税行为的处理

关于混合销售增值税处理原则，英国还有一个经典判例作过精彩表述。在这个判决中，法官这样表述：“通常来说，销售行为是清晰且独立的；从经济角度看，一项单一的销售行为不能人为地加以拆分。若一项销售行为含有多个应税或免税项目，但这些项目可以区分出主次，这项销售行为仍然是单一销售行为。若一项销售行为中的一个应税（免税）项目对于客户而言本身并不构成一个目标，只能算是更好享受主要应税（免税）项目销售行为的手段，则这个应税（免税）项目属于次要的应税或免税项目。合并收取价款这一事实本身并不具有决定性。”

关于混合销售密不可分情况分析

以销售货物的同时提供运输服务为例，企业向客户提供运输服务，是建立在向客户销售货物的基础上。如果未发生有关货物交易行为，客户不可能接受企业的运输服务。显然，此时货物销售与运输构成混合销售行为，两者形成主次关系，前者是主要应税项目，后者构成次要辅助的应税项目。至于企业与客户是签订一份合同还是两份合同，则与混合销售行为认定没有关系，有关销售行为应认定为单一销售行为。

目前判定销售行为密不可分的几个方法

一是看销售A和销售B是否不可拆分。如果企业销售货物后不提供运输服务，客户就拿不到所购货物，两项销售行为不可拆分，就属于一项销售行为。在住宿交易附带食品销售中，客人并非只有购买食品才能住宿，两项销售可拆分，就不属于一项销售行为。但按照该方法，一些情况下会产生矛盾。比如宜家在销售货物的同时提供安装服务，但有很多消费者并不购买宜家的安装服务，而是自己安装。这说明销售货物和安装服务并非不可拆分，那么销售货物的同时提供安装服务岂不就不属于混合销售了？

二是如果客户不购买B就不能购买A，销售A和B就属于一项密不可分的销售行为。客人不购买客房内的食品也能住店，客人不购买美容美发用品也能美容美发，因此有关销售不属于混合销售。但按照该方法，消费者不购买宜家的安装服务，也能购买宜家的产品。这说明不购买安装服务也可以购买货物，那么在销售货物的同时提供安装服务岂不就不属于混合销售了？

可将有关密不可分理解为必然联系

这样，判定何为“主要业务”的问题也可能就迎刃而解了，即A是主要业务。在销售货物（A）的同时提供运输服务，在提供建安服务（A）的同时销售建材，即使客户自行运输、自行购买建材，也必须购买货物、接受建安服务。A是不可选择不可替代的，就是主要业务。

现实中，纳税人的经营行为多种多样，上述判定标准并不能满足所有情况。在现行增值税多档税率并存的情况下，笔者认为，混合销售的判定仍然是，一项应税交易是一项密不可分的交易行为。如何判定一项交易行为在实践中容易产生意见分歧，建议实施条例和后续文件对有关规定予以细化。

（作者单位：国家税务总局北京市税务局）