增值税法系列解读摘要
2024年12月25日第十四届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》),自2026年1月1日起施行。《增值税法》总体上按照税制平移的思路,在保持现行税制框架和税负水平基本不变的基础上,将增值税的法律级次由行政法规上升为法律,从立法角度明确了增值税的征税范围、纳税人、税率、应纳税额、税收优惠和征收管理等事项,在修订和完善规则时存在诸多亮点和革新,也新增了部分的内容。广东国穗将从应税交易、视同销售、不属于应税交易、一项应税交易、进项税额抵扣、小规模纳税人、税收优惠和纳税义务发生时间等八个方面进行系列解读。本期推出系列解读之三:“视同应税交易规则重构”。
视同应税交易规则重构
增值税视同应税交易是对一些性质上不同于增值税应税交易的行为在增值税法上拟制为应税交易,从而对其进行征税。核心在于贯彻增值税中性原则,包括保护纳税人抵扣权、促进课税待遇平等以及避免同时取得进项税抵扣和销项税不缴双重利益。2026年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税法》(以下简称为《增值税法》或新法)第五条规定有下列情形之一的视同应税交易缴纳增值税:“(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(二)单位和个体工商户无偿转让货物;(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。”《增值税法》大幅精减现行视同销售规则,重新构建视同交易应税规则,更注重课税实质。
一、视同应税交易制度演变
视同应税交易规则设立最早源于1993年的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》),1993年的《实施细则》第四条规定八种视同销售类型,包括货物交付代销、销售代销货物、货物内部移送、货物用于非应税项目、货物对外投资、货物对外分配、货物无偿赠送、将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等。2008年重新颁布的《实施细则》与2011年修订的《实施细则》都延续了上述规定。
至2016年,《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第十四条规定了除用于公益事业或者以社会公众为对象外的无偿销售服务、无偿转让无形资产或者不动产的视同销售类型。《增值税法》大幅缩小视同应税交易范围,仅正列举单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费、单位和个体工商户无偿转让货物及无偿转让无形资产、不动产、金融商品等三种类型的视同应税交易行为。
从《实施细则》定义来看,销售货物是有偿转让货物的所有权,即增值税征收对象典型特征同时包含“有偿”和“转让所有权”,有偿的对价除了取得的货币、货物外,还包括其他经济利益。现行视同销售类型如货物交付代销、货物内部转移、货物对外投资等在实务中一直被人诟病,具体评价可参阅下文“《增值税法》视同应税交易规则评价”内容。
二、《增值税法》视同应税交易规则评价
设立视同应税交易规则,旨在将实务中不具备“有偿”、“转让(或提供)”应税交易典型特征的活动,通过法律规定拟制为增值税征税对象,防止增值税抵扣链条断裂避免重复征税,在保护纳税人抵扣权的同时起到反避税功能,体现税收公平。
《增值税法》重构视同应税交易规则,大幅缩小现行视同销售类型,主要有以下进步:(1)优化征税对象。《实施细则》规定的6种视同销售类型,从增值税课税对象考量不适宜保留。其中,非增值税应税项目因全面营改增后已失去意义,货物内部转移和交付代销未发生所有权转移不符合“转让”特征不属于增值税课税对象,销售代销货物行为则适用普通应税交易征收增值税,货物对外投资、分配属于非货币性交易,属于应税交易,不需要视同。(2)提高税收征管便利性。《增值税法》对视同应税交易类型不再考虑除外情形,即无偿转让行为用于公益事业或者以社会公众为对象亦视同应税交易征收增值税,避免公益性判断不同带来的税企争议。当然,国家如果需要鼓励某些类型的公益活动,可以对其给予免税待遇处理。(3)《增值税法》设置视同应税交易限于货物等用于集体福利或者个人消费和无偿赠送,视同应税交易规则与国际趋同。以欧盟为例,欧盟增值税指令 将“非经营目的用途或无偿提供”作为视同应税交易主要类型。欧盟增值税指令构建视同销售机制的目的,核心在于对抵扣了货物所含增值税进项税额后将货物用于“非经营目的用途”的行为视同应税交易,保障了税收中性原则所要求的平等待遇原则。
三、视同应税交易仍需进一步明确的问题
(一)无偿提供服务的税务处理
除无偿转让金融商品外,新法未将无偿提供服务列入视同应税交易范畴,这是新法最大的亮点同时也是争议最多的地方。新法未列明无偿提供服务属于视同应税交易,同时,新法第二十二条关于不得从销项税额中抵扣的进项税额条款没有提及无偿提供服务进项税额的抵扣问题,其他条款亦无相关描述。实务中存在大量的无偿关联交易比如无偿拆借资金、无租使用房产、无偿提供各种服务等,若不明确其税务处理,将给纳税人带来巨大税收风险。
参考欧盟增值税指令2006年第26条第1款规定:纳税人为其个人使用或其员工使用,或者,一般而言,基于经营目的以外的目的,免费提供服务,应推定为服务给付。事实上也要求相关服务所含增值税可以抵扣,属于服务的“非经营目的无偿提供”视同应税交易。第26条第2款规定:成员国可以背离第1款,但这种背离不得导致扭曲竞争。欧盟成员国可以对一些无偿提供的服务选择不按照视同应税交易处理,以实现简化增值税征收程序的目的。距《增值税法》正式实施不足一年,后续出台的配套文件应对无偿提供服务的税务处理进行明确规定。
(二)无偿的定义有待明确
现行《营业税改征增值税试点实施方案》第十一条规定“有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。”,何谓其他经济利益?如何界定和证明是否存在其他经济利益?新法没有明确定义,这导致在一些场景下可能存在模糊的地带,比如新法实施后,旅游公司通过购物点提成的盈利模式开展的免费旅游、商场为了引流提供免费观影服务等,这些免费服务是否属于增值税的无偿,实务中可能有不同的理解。