主讲人/李睿

虚开增值税专用发票罪案件的发案率长期占据涉税犯罪首位。近年来，理论界和实践界对某些类型虚开行为的定性逐步达成共识，但是新的虚开类型不断出现，需要从本罪的行为本质和保护法益角度进行深入探讨。虚开增值税专用发票罪产生争议的重要原因在于法理基础的混沌，特别是增值税的计税原理。无论如何变换虚开手段，是否构罪的关键还是要厘清法理基础，并进而对罪名的构成要件进行准确的解析。

01 关于虚开增值税专用发票罪的立法变迁

虚开增值税专用发票罪源于1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的规定。1997年刑法修订时，对该单行刑法的具体条文基本照搬，但对“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”的立法目的未引入刑法第二百零五条。与三十年前相比，实践中虚开增值税专用发票行为从手段到目的，进而到社会危害性已经发生很大变化，除了最初的虚开以骗抵税款的最典型虚开外，还出现了诸如为虚增业绩、融资贷款、甚至逃税等目的而不抵扣税款的虚开等。不同类型的虚开，主观恶性、社会危害性不同，是否都因其符合刑法第二百零五条规定的形式要件而都以虚开增值税专用发票罪论处，理论界和实务界均存在分歧。2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院出台了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，其中第十条第二款以例外规定的方式，对虚开增值税专用发票罪作出了界定：“对于为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》对虚开增值税专用发票罪进行一定的限缩，防止打击范围的不当扩张。

02 关于增值税的计税原理和保护法益

增值税按照从销项税额中抵扣进项税额的计征原理，可以有效筹集财政收入，使法律上的纳税义务人与经济上的税收负担人分离，可以提高纳税义务人的税法遵从度、降低税收征管成本。增值税以商品和服务在生产、分配、交换、消费等各个经济流转环节新增加的价值额——增值额为计税依据，这个增值额集中反映了新创造的社会财富。每个经济流转环节的纳税人都要向上游环节支付进项税额，向其下游环节收取销项税额，由此形成增值税抵扣链条，税收负担层层转嫁，最后由消费者承担。因此，增值税遵循以下几个原则：

一是消费课税原则

增值税实质系对消费课税，但基于征管便利考虑前移至对经营环节征税，进而设计出转嫁税负的机制。

二是税收中性原则

基于税收中性原则，增值税以“转嫁——抵扣”为核心主线，构造增值税运作机理。增值税的税制目的就是使企业通过抵扣的方式将税负最终全部转嫁给消费者，企业自身在经济上不承担增值税负，以此确保增值税的征收不影响企业的经营决策，实现市场竞争秩序的中性，此即为“增值税中性原则”。

三是价外税原则

增值税是对消费的课税，企业只是国家的“征收辅助人”，价格中所含的增值税相当于国库委托企业代管的财产，所以企业不是拿自己的钱缴税，而是拿别人的钱缴税，这是增值税价外税原理背后的法理。

四是量能课税原则

经营者出于生产、经营目的而购进商品或服务本不应承担税负，代缴的税款亦必须得以抵扣，抵扣权是量能课税原则之基本要求。

前述增值税的“转嫁——抵扣”原理，决定了虚开增值税专用发票的行为本质是滥用抵扣权，滥用抵扣权行为背后保护的法益是国家税收利益，这是由增值税的计税原理所决定的。根据上述原理，当一个企业并没有因经营行为而增值、增加社会财富，也不存在“代缴”增值税，却利用虚开的专用发票进行抵扣进而获利。这种滥用抵扣权行为的直接结果就是骗取国家的税款，导致国家税收损失，其行为就具有了刑事可罚性。

03 虚开增值税专用发票罪的不法本质

关于虚开增值税专用发票罪的属性，因刑法条文表述的原因，理论界、实务界对该罪的理解形成不同观点，主要有：行为犯说、危险犯说、结果犯说、目的犯说。

从前面的阐述我们可以看到，增值税是为避免重复征税而设计的，通过增值税专用发票环环抵扣实现其目的。因此，增值税专用发票最核心的功能就是凭票抵扣税款的功能；当然，其也具有其他的发票功能。随着经济的发展，增值税专用发票的用途日益广泛，虚开增值税专用发票的目的逐渐多元化，不再局限于最初入罪时的骗抵税款这一唯一目的。广义上，一切不真实的开具增值税专用发票行为都可以称之为“虚开”。“行为犯说”入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，备受争议，对本罪进行限缩解释成为共识。

对虚开增值税专用发票罪进行限缩解释，必须立足增值税专用发票的核心功能，根据罪责刑相适应原则进行。增值税发票分为专用发票和普通发票。虚开增值税普通发票，情节严重的，根据刑法修正案（八），构成虚开发票罪，法定最高刑为七年有期徒刑；而虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑。如果认为虚开增值税专用发票罪侵犯的是发票管理秩序，则无法解释同样为侵犯发票管理秩序的犯罪，为何法定刑差距如此之大。增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。

04 关于虚开增值税专用发票罪的出罪要件解读

此次最高法《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的最大亮点之一，就是在第十条第二款为虚开增值税专用发票罪设置了出罪口，关于“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的理解，应当重点把握以下要点：

第一，“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。对于“同等税额的对开、环开”“骗补”“有货代开”“挂靠开票”等形式意义上的税法层面的“虚开”行为，因不具有骗抵税款的目的，实质上也不可能导致国家税收利益损失的行为，不能被认定为刑法意义上的虚开增值税专用发票犯罪。

第二，不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定而推论得出构成本罪必须以“抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论。从逻辑上，对该联言判断表述的否定，即构成本罪应“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款被骗损失”，而“因抵扣造成税款损失”则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。

第三，最高法《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》强调了税收法益被侵害的对象与方式，即“没有因抵扣造成税款被骗损失”，这是有效限缩虚开增值税专用发票罪适用的关键核心。司法实践中，较为常见的变票、过票型虚开案件，行为人并没有采取抵扣的方式骗取国家税款，而是以变票、过票的方式，将应当缴纳消费税的产品改变为应当缴纳增值税的应税产品，从而偷逃消费税，达到逃税的目的。这种变票、过票，只是偷逃消费税的手段行为，国家税款的损失并不是通过虚开的增值税专用发票抵扣实现，属于逃税罪的共犯行为，而不构成虚开增值税专用发票罪。

综上所述，虚开增值税专用发票的类型和方式层出不穷，但无论是何种类型，只要准确把握原理均可迎刃而解：一是判断行为本质是否滥用了增值税专用发票的“转嫁——抵扣”机制，即有无滥用抵扣权；二是判断行为是否实质地侵害本罪的保护法益，即导致国家税收利益损失。