2023年8月21日，财政部发布了《关于印发<企业数据资源相关会计处理暂行规定>的通知》（财会〔2023〕11号）（以下简称 《暂行规定》），就企业数据资源相关会计处理、会计信息披露等问题进行了明确。自2024年1月1日起施行。
《暂行规定》适用于企业按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源的相关会计处理。
企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产。企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。
企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源，其成本包括购买价款、相关税费，直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用。企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，不符合无形资产准则规定的无形资产定义和确认条件的，应当根据用途计入当期损益。
企业通过外购方式取得确认为存货的数据资源，其采购成本包括购买价款、相关税费、保险费，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等所发生的其他可归属于存货采购成本的费用。企业通过数据加工取得确认为存货的数据资源，其成本包括采购成本，数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。
企业在编制资产负债表时，应当根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“存货”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为存货的数据资源的期末账面价值；在“无形资产”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为无形资产的数据资源的期末账面价值；在“开发支出”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日正在进行数据资源研究开发项目满足资本化条件的支出金额。
《暂行规定》创新采取“强制披露加自愿披露”方式，企业可以根据实际情况，自愿披露数据资源相关信息，例如数据资源的应用场景或业务模式、对企业创造价值的影响方式，与数据资源应用场景相关的宏观经济和行业领域前景等。
《暂行规定》的适用不属于会计政策变更。企业应当采用未来适用法执行本规定，本规定施行前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。
相关概要如下：
一
关于适用范围
本规定适用于企业按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源的相关会计处理。
致同提示
数据资源适用于现行企业会计准则，不改变现行准则的会计确认计量要求。因此，企业确认的数据资源应当符合企业会计准则对于资产的定义，即“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。” 在同时满足“（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。”的确认条件时，企业应将数据资源确认为资产。在分析评估数据资源是否满足上述资产定义和确认条件时，可能需要考虑以下事项：
首先，数据资源的确权是实务中的难点，企业是否合法拥有数据信息可能影响其是否能够满足会计准则下的资产定义。目前，我国正在进行数据产权制度建设，例如：2022年12月19日，中共中央国务院印发《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称“数据二十条”），提出淡化数据所有权，强调数据使用权，以促进数据使用权流通为核心目标，建立数据资源持有权、数据加工使用权和数据产品经营权“三权分置”的数据产权制度框架。在此框架的基础上，各地陆续探索出台了相应的方案和规定，例如：《上海市促进浦东新区数据流通交易若干规定（草案）》、《深圳市数据产权登记管理暂行办法（征求意见稿）》等。为企业通过数据要素市场，合法合规获得数据资源提供了基础。
其次，如果数据资源的盈利模式尚未确定，且没有出售价值（数据资源尚不存在活跃的交易市场），将难以满足准则关于资产的确认条件“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”，而不能资本化。
再次，部分原始数据的形成是企业经营过程中的附加产品，其取得成本难以从经营成本中划分出来，可能不能满足成本可靠计量的条件，而不能资本化。
《暂行规定》的适用范围既包括“入表”的无形资产或存货，也包括不满足资产确认条件而未“入表”的数据资源。对于满足“入表”条件的数据资源，《暂行规定》要求按照会计上的经济利益实现方式，根据企业使用、对外提供服务、日常持有以备出售等不同业务模式，适用相关的具体准则；同时，对数据资源初始计量、后续计量给出了实务指引。对于因不满足资产确认条件而未“入表”的数据资源，其收入确认、披露等会计处理同样适用《暂行规定》。
二
关于数据资源会计处理适用的准则
企业应当按照企业会计准则相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。
1．企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号，以下简称无形资产准则）规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产。
致同提示
确认为无形资产的数据资源应符合无形资产定义中的可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
满足无形资产定义和确认条件的数据资源应确认为无形资产。
2．企业应当按照无形资产准则、《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》（财会〔2006〕18号，以下简称无形资产准则应用指南）等规定，对确认为无形资产的数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废等相关会计处理。
其中，企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源，其成本包括购买价款、相关税费，直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用。企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，不符合无形资产准则规定的无形资产定义和确认条件的，应当根据用途计入当期损益。
致同提示
《暂行规定》结合数据资源业务的实际情况，对于外购方式取得的作为无形资产的数据资源的成本构成给出了更为详细的实务指引。明确外购成本除购买价款、相关税费，还包括加工过程所发生的有关支出，以及必要的费用。同时，实务中，也应关注资产资本化终点，即达到预定用途的判断是否合理。
《暂行规定》明确，并非所有的外购支出均可以资本化，企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，虽然是以外购方式取得，企业仍然应当评估其是否满足无形资产的确认条件，相应确认为无形资产和计入当期损益。
企业内部数据资源研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足无形资产准则第九条规定的有关条件的，才能确认为无形资产。
致同提示
对于企业自行研发的数据资源，《暂行规定》明确适用无形资产准则中有关内部研究开发项目的支出的相关规定，进入开发阶段且符合如下资本化条件的研发支出应当资本化：
（1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
企业应建立数据资源相关管理维护制度和流程，对数据资产进行分类整理，梳理数据的归集、加工等成本支出，并结合企业的业务模式和数据应用场景，分析确认自行研发的数据资源是否能够资本化和资本化金额。
企业在对确认为无形资产的数据资源的使用寿命进行估计时，应当考虑无形资产准则应用指南规定的因素，并重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素。
致同提示
数据资源未来盈利实现模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等是数据资源的特征，在对其使用寿命进行估计时应考虑这些因素。
3．企业在持有确认为无形资产的数据资源期间，利用数据资源对客户提供服务的，应当按照无形资产准则、无形资产准则应用指南等规定，将无形资产的摊销金额计入当期损益或相关资产成本；同时，企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称收入准则）等规定确认相关收入。
除上述情形外，企业利用数据资源对客户提供服务的，应当按照收入准则等规定确认相关收入，符合有关条件的应当确认合同履约成本。
致同提示
企业利用数据资源对客户提供服务取得的收入适用收入准则。无形资产摊销适用无形资产准则，相应计入当期损益或相关资产成本。
企业为履行合同发生的成本，属于其他企业会计准则（例如，《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号——固定资产》以及《企业会计准则第6号——无形资产》等）规范范围的，应当按照相关企业会计准则进行会计处理；不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足一定条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。
4．企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号，以下简称存货准则）规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。
致同提示
虽然企业的数据信息可能存储在服务器等硬件设备中，但是数据本身没有实物形态，需要注意的是这并不妨碍将数据资源确认为存货。因此，企业应当根据数据资源的业务模式，区分自用和对外出售（包括购入后直接出售和进一步加工后出售等业务模式）分别适用无形资产准则和存货准则。
但是，基于数据资源的特征，实务中可能存在可以多次“出售”同一项数据资源，或者自用和出售“双重目的”的业务模式，企业需要根据数据资源的具体内容，深入分析自身的盈利模式，在此基础上进行相应的会计处理。
同时，需关注到数据基础制度建设，文件制度的出台，为搭建数据交易市场，开展数据交易提供了基础。如：2020年3月发布的《中共中央 国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》明确将数据作为与土地、劳动力、资本、技术等传统要素并列的第五大生产要素，并明确提出“引导培育大数据交易市场，丰富数据产品”。2022年12月发布的“数据二十条”提出完善和规范数据流通规则，构建促进使用和流通、场内场外相结合的交易制度体系，规范引导场外交易，培育壮大场内交易。
5．企业应当按照存货准则、《〈企业会计准则第1号——存货〉应用指南》（财会〔2006〕18 号）等规定，对确认为存货的数据资源进行初始计量、后续计量等相关会计处理。
其中，企业通过外购方式取得确认为存货的数据资源，其采购成本包括购买价款、相关税费、保险费，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等所发生的其他可归属于存货采购成本的费用。企业通过数据加工取得确认为存货的数据资源，其成本包括采购成本，数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。
致同提示
《暂行规定》结合数据资源业务的实际情况，对于外购和加工方式取得的作为存货的数据资源的成本构成给出了更为详细的实务指引。
6．企业出售确认为存货的数据资源，应当按照存货准则将其成本结转为当期损益；同时，企业应当按照收入准则等规定确认相关收入。
致同提示
确认为存货的数据资源，出售时相应确认收入并结转销售成本。
7．企业出售未确认为资产的数据资源，应当按照收入准则等规定确认相关收入。
致同提示
《暂时规定》同样考虑了因不满足资产确认条件而未“入表”的数据资源的会计处理。
三
关于列示和披露要求
（一）资产负债表相关列示
企业在编制资产负债表时，应当根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“存货”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为存货的数据资源的期末账面价值；在“无形资产”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为无形资产的数据资源的期末账面价值；在“开发支出”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日正在进行数据资源研究开发项目满足资本化条件的支出金额。
致同提示
《暂行规定》要求根据重要性原则并结合企业的实际情况，在资产负债表的“存货”、“无形资产”、“开发支出”项目下增设“其中：数据资源”项目。
2024年1月1日《暂行规定》施行后，企业在财政部2019年5月发布《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）基础上需要考虑增加“其中：数据资源”项目。
（二）相关披露
企业应当按照相关企业会计准则及本规定等，在会计报表附注中对数据资源相关会计信息进行披露。
1．确认为无形资产的数据资源相关披露。
（1）企业应当按照外购无形资产、自行开发无形资产等类别，对确认为无形资产的数据资源（以下简称数据资源无形资产）相关会计信息进行披露，并可以在此基础上根据实际情况对类别进行拆分。具体披露格式如下：
（2）对于使用寿命有限的数据资源无形资产，企业应当披露其使用寿命的估计情况及摊销方法；对于使用寿命不确定的数据资源无形资产，企业应当披露其账面价值及使用寿命不确定的判断依据。
（3）企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）的规定，披露对数据资源无形资产的摊销期、摊销方法或残值的变更内容、原因以及对当期和未来期间的影响数。
（4）企业应当单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源无形资产的内容、账面价值和剩余摊销期限。
（5）企业应当披露所有权或使用权受到限制的数据资源无形资产，以及用于担保的数据资源无形资产的账面价值、当期摊销额等情况。
（6）企业应当披露计入当期损益和确认为无形资产的数据资源研究开发支出金额。
（7）企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号）等规定，披露与数据资源无形资产减值有关的信息。
（8）企业应当按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号）等规定，披露划分为持有待售类别的数据资源无形资产有关信息。
致同提示
《暂行规定》要求在财务报表附注中披露确认为无形资产的数据资源相关会计信息。包括：（1）区分取得方式（外购、自行开发、其他方式）分别披露原值、累计摊销、减值准备；（2）使用寿命的估计情况及摊销方法；（3）单项重大的数据资源信息；（4）受限、担保的数据资源等信息。
2．确认为存货的数据资源相关披露。
（1）企业应当按照外购存货、自行加工存货等类别，对确认为存货的数据资源（以下简称数据资源存货）相关会计信息进行披露，并可以在此基础上根据实际情况对类别进行拆分。具体披露格式如下：
（2）企业应当披露确定发出数据资源存货成本所采用的方法。
（3）企业应当披露数据资源存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。
（4）企业应当单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源存货的内容、账面价值和可变现净值。
（5）企业应当披露所有权或使用权受到限制的数据资源存货，以及用于担保的数据资源存货的账面价值等情况。
致同提示
《暂行规定》要求在财务报表附注中披露确认为存货的数据资源相关会计信息。包括：（1）区分取得方式（外购、自行开发、其他方式）分别披露原值、存货跌价准备；（2）确定发出存货成本所采用的方法；（3）存货跌价准备相关信息；（4）单项重大的数据资源信息；（5）受限、担保的数据资源等信息。
3．其他披露要求。
企业对数据资源进行评估且评估结果对企业财务报表具有重要影响的，应当披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息。
致同提示
《暂行规定》要求当数据资源评估值影响重大时，应当披露评估相关依据和信息。
数据资源的评估存在不同的评估方法和难点，通过披露评估过程中所使用的方法、参数，可以为报告使用人提供更为有效的评估信息。
企业可以根据实际情况，自愿披露数据资源（含未作为无形资产或存货确认的数据资源）下列相关信息：
（1）数据资源的应用场景或业务模式、对企业创造价值的影响方式，与数据资源应用场景相关的宏观经济和行业领域前景等。
（2）用于形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属、质量等信息。
（3）企业对数据资源的加工维护和安全保护情况，以及相关人才、关键技术等的持有和投入情况。
（4）数据资源的应用情况，包括数据资源相关产品或服务等的运营应用、作价出资、流通交易、服务计费方式等情况。
（5）重大交易事项中涉及的数据资源对该交易事项的影响及风险分析，重大交易事项包括但不限于企业的经营活动、投融资活动、质押融资、关联方及关联交易、承诺事项、或有事项、债务重组、资产置换等。
（6）数据资源相关权利的失效情况及失效事由、对企业的影响及风险分析等，如数据资源已确认为资产的，还包括相关资产的账面原值及累计摊销、减值准备或跌价准备、失效部分的会计处理。
（7）数据资源转让、许可或应用所涉及的地域限制、领域限制及法律法规限制等权利限制。
（8）企业认为有必要披露的其他数据资源相关信息。
致同提示
创新采取“强制披露加自愿披露”方式，围绕各方的信息需求重点，一方面细化会计准则要求披露的信息，另一方面鼓励引导企业持续加强自愿披露，向利益相关方提供更多与发挥数据资源价值有关的信息。
企业可根据实际情况自愿披露数据资源（含未作为无形资产或存货确认的数据资源）的应用场景或业务模式、原始数据类型来源、加工维护和安全保护情况、涉及的重大交易事项、相关权利失效和受限等相关信息。
对于因受限于会计准则资产的确认条件而未能入表的数据资源，以及已“入表”但需要按照历史成本进行确认和计量的数据资源，企业可以通过自愿披露的方式提示财务报告使用人数据资源价值等相关信息。
四
附则
本规定自2024年1月1日起施行。企业应当采用未来适用法执行本规定，本规定施行前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。
致同提示
《暂行规定》是在现行企业会计准则体系下的细化规范，而非制定一项新的会计政策，因此，该规定的适用不属于会计政策变更。
《暂行规定》自2024年1月1日起施行，要求采用未来适用法，即以前费用化的部分不允许追溯调整确认为资产。
注：本专题是致同对监管法规的理解，实务中应以监管机构的规定和监管要求为准。《致同研究之资本市场系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。
