合并，是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

《公司法》第二百一十八条，公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。

一、案例介绍

（一）案例索引

（2018）鄂0923行初21号 湖北环球置业有限公司与国家税务总局孝感市税务局稽查局、国家税务总局湖北省税务局税务行政管理（税务）一审行政判决书

当事人：原告—湖北环球置业有限公司（简称“环球置业”）

被告—国家税务总局孝感市税务局稽查局

被告—国家税务总局湖北省税务局

案由：行政复议

（二）诉讼背景

2018年4月3日，原孝感市地方税务局稽查局（以下简称地税稽查局）作出孝地税稽罚（2018）3号税务行政处罚决定。认定：（一）环球置业在东方家园B区项目部商铺产权转移期间，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，采用虚假申报手段，少申报缴纳印花税18500元和城镇土地使用税8158.5元、企业所得税7773543.24元，合计7800201.74元。（二）A区项目部在房地产开发过程中，用155份不合规的凭证在成本费用凭证中列支。B区项目部在房地产开发过程中，用5份不合规的凭证在成本费用中列支。违反了《中华人民共和国发票管理办法》第二十四条规定，是以其他凭证代替发票使用的行为。遂依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定，对原告环球置业处以少申报缴纳税款一倍的罚款计7800201.74元，依照《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第六项的规定，对原告环球置业处以罚款5000元，合计7805201.74元。原告环球置业对此决定不服，申请行政复议。

经原湖北省地方税务局复议后，原湖北省地方税务局维持了地税稽查局作出的行政处罚决定。原告环球置业不服该复议决定，遂以国家税务总局孝感市税务局稽查局以及国家税务总局湖北省税务局为被告起诉至法院（此前，由于机构改革，国家税务总局湖北省税务局与湖北省地方税务局及其省以下分支机构均已合并）。

（三）企业重组税收问题

环球置业股东会于2014年6月13日作出决议，以挂靠于名下独立核算、自负盈亏的“东方家园B区项目部”整体资产、负债和人员，按账面价值投资成立全资子公司“安陆市琪诚商贸有限公司”（简称“琪诚商贸”），其主要资产是账面价值3700万元、位于安陆市××号的14111.86平方米三层大型商场。

投资后，环球置业拥有琪诚商贸100%股权，琪诚商贸的法人代表同环球置业的法定代表人，陈翠莲。环球置业于2014年9月28日和10月23日将资产的房屋所有权和土地使用权分别变更到琪诚商贸名下。2014年10月10日将持有的琪诚商贸100%的股权以1元的价格，转让给湖北大麒商贸有限公司（简称“大麒商贸”）。当日变更琪诚商贸的章程和法人代表并到安陆市工商行政管理局登记注册分局办理股东和法人代表变更登记。

1.原告环球置业认为：

（1）将内部独立核算的分支机构“东方家园B区项目部”重组为法人子公司琪诚商贸，属于100%持股母子公司之间的整体资产划转，根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条第（一）项规定，原告有权按照账面历史成本进行企业所得税处理，无需按照公允价值将商业不动产“视同销售”确认企业所得税“应纳税所得”。

（2）将子公司琪诚商贸的股权在12个月内以1元价格转让给第三人大麒商贸，是为了解除名义挂靠关系。因为大麒商贸和环球置业的实际控制人、法定代表人都是陈翠连，股权转让前后实际控制人不变。

（3）《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条只要求划转资产前后12个月内“不改变被划转资产实质性经营活动”作为特殊性税务处理的前提条件，并无限定12个月内也不得转让资产划入方的股权。

2.被告孝感市原地税稽查局认为：

环球置业的企业重组行为不能适用企业所得税特殊性税务处理，理由如下：

（1）根据财税[2009]59号文规定，特殊性税务处理的条件之一是“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后12个月内，不得转让所取得的股权。”

（2）财税[2009]59号文第十一条规定“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊性重组业务进行税务处理”。

（3）国家税务总局2015年第40号公告第6条的规定：“交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。”第7条规定：“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。”

（4）所谓《股权代持协议》不能否认股权转移。大麒商贸属于另一法律主体，与原告没有任何法律上的关系，股权转移行为属于独立的平等法律主体间的股权转让行为。原告方此次诉讼中才出现的《股权代持协议》，被告地税稽查局不认可其证据真实性和证明力。

（5）原告2014年的上述资产转移，符合“对外投资”特征。原告对巨额资产明为“内部划转”实为“对外转移”视而不见，是故意片面和曲解相关规定，混淆常识。

综合上述文件规范来看，环球置业未按公告要求填报《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》并向注册地主管税务机关或经营地原安陆市地方税务局报告，不符合“特殊性税务处理”的前提条件。同时，该公司将股权进行转让及资产（房产）所有权发生转移，属于2015年第40号公告规定的“改变了原来的实质性经营活动”、“资产或股权结构情况变化”。因此，环球置业应就转让的资产视同销售，申报缴纳企业所得税。

3.一审法院认为：

原告环球置业在将股权（资产）转让给大麒公司以后，即不符合特殊性税务处理条件，转移商铺的行为应视同销售计算确定企业所得税。

二、实务分析

在实务中，合并是一种非常复杂的企业重组类型，涉及被合并方各项资产以及被合并方股东的税收处理。如果合并方支付的合并对价不是现金或现金等价物，也将涉及合并方的税收实务处理。企业在合并过程中，通常会涉及企业所得税、个人所得税、增值税、契税、土地增值税等等。

（一）企业所得税

1.一般性税务处理

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

2.特殊性税务处理

依据财税〔2009〕59号，企业合并同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例（资产继续原则）。3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动（经营连续性原则）。4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权（保持权益连续性）。

根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第五条规定，企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：（一）重组交易的方式；（二）重组交易的实质结果；（三）重组各方涉及的税务状况变化；（四）重组各方涉及的财务状况变化；（五）非居民企业参与重组活动的情况。

依据财税〔2009〕59号，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

（二）增值税

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

根据《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）规定：增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。因此，无论是同一控制还是非同一控制下吸收合并，合并方取得的被合并方资产中涉及的货物转让，不需要缴纳增值税。并且合并方将被合并方全部资产、负债和劳动力一并接收的，被合并方未抵扣的增值税进项税额可以结转至合并方继续抵扣。

（三）土地增值税

根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。 ……上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。 

（四）契税

根据《关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）规定，公司合并。两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。  

（五）个人所得税

如果被合并方股东是自然人，自然人股东取得合并企业支付的股权对价，在法人股东满足企业所得税特殊性税务处理时，实务中是否征收个税存在争议。

观点一：暂不征收

《宁波市地方税务局个人所得税热点政策问答（2014年第1期）》

13.问：甲企业吸收合并乙企业，企业所得税处理符合特殊性重组的条件。其中乙企业股东全部为自然人，合并后乙企业的自然人股东按照净资产公允价值的比例持有合并后企业的股权。请问合并之前乙企业的留存收益是否需要缴纳个人所得税？

答：对甲企业吸收合并乙企业，如企业所得税处理符合特殊性重组条件，乙企业自然人股东所取得甲企业股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税。如不符合上述条件的，对乙企业自然人股东应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。

观点二：按“利息、股息、红利所得”项目征收

《大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知》（大地税函〔2009〕212号）

对按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业合并选择特殊性税务处理的，以被合并企业合并前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资本公积+（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）]×股东所占股份比例。

实务中，持征税观点的税务机关较为普遍，建议合并各方当事人应与当地主管税务机关沟通避免税务风险。

三、律师建议

企业合并是一个复杂的过程，涉及多个方面的难点和挑战，需要遵循相关法律法规，包括合并方式、合并成本的构成、合并后债权债务的承继等。同时，企业合并也是非常重要的税收重组行为，需要综合考量多税种的协同处理问题，并制定相应的策略和措施，包括合并后的税务优化和合规路径设计。

企业在重组前要慎重考虑，积极与税务机关沟通，避免出现税收政策和执行口径理解上的偏差，建议聘请外部专业机构，合理设计企业重组方案，进行不同方案的测算和比较，策划分解交易过程享受税收优惠政策，以确保企业合并的顺利进行和企业的持续发展。