摘要 : 抵扣是最自然的行为，抵扣权是增值税法的灵魂。我国不仅《增值税暂行条例》及其实施细则没有对“抵扣权”做出规定，而且几乎所有的法律法规（包括部颁规则）都未引入“抵扣权”概念。同样地，学界对抵扣权做深入研究更是鲜见，对抵扣权的法律属性、权利内涵等均尚未达成共识。反观实践，虽形成了以发票为基础的抵扣型增值税制度，但带来增值税的繁杂与多变，对纳税人权利和义务体系带来冲击，直接造成抵扣权体系的不平衡。为此，基于现有的增值税抵扣机制和立法实践，有必要从性质上论证抵扣权是一种独立的权利形态，从法律关系的维度诠释抵扣权的运行机理，反思增值税抵扣权的税法适用空间，找寻抵扣权立法实践与理论上的差距及立法进路，助力增值税立法与纳税人权利的有效保护。
关键词 : 增值税 抵扣权 法律性质 权利机理 税法适用
增值税是以商品在生产流通和劳务服务中所产生的增值额为计税依据而征收的一种税。作为一种仅仅“对私人消费征税的税种，增值税需要消除厂商作为消费者时所承担的增值税税负，消除的关键就在于抵扣”{1}，抵扣机制是增值税必然伴随的一种制度。根据增值税内容及扣除项目的不同，增值税有生产型、收入型和消费型之分。其运行逻辑在于：生产型增值税以销售收入减除原材料、辅助材料、燃料、动力等投入生产的中间性产品价值，即法定非增值性项目后的余额为增值额；而收入型增值税只允许扣除提取固定资产折旧部分的进项税额，消费型增值税允许将固定资产进项税额在固定资产购入时一次全部扣除。要言之，生产型模式下购进的固定资产无法抵扣进项税，收入型模式下只允许在纳税期限扣除固定资产当期的折旧部分，消费型模式下允许将固定资产进项税额从当期的销售额中一次全部扣除。
在我国的税制实践中，增值税经历了不断演进的过程。1979年在部分城市试行增值税；1983年起在全国范围内试行增值税；1994年分税制改革确立了增值税制度；2009年增值税实现从生产型向消费型的变革，即允许增值税一般纳税人抵扣相应的进项税额；2012年推行“营改增”试点；2016年“营改增”改革全面展开，征税范围逐渐扩大并覆盖至所有的货物与劳务领域，增值税的中性特质日渐彰显。可以说，增值税的演进变迁正是抵扣机制的不断发展与完善的过程。然则，时下我国不仅《增值税暂行条例》及其实施细则没有对“抵扣权”做出规定，而且几乎所有的法律法规（包括部颁规则）均未引入“抵扣权”概念。同样地，学界鲜有对抵扣权做深入的体系化研究，抵扣权的法律属性、内涵、适用条件等均尚处空白。反观实践，我国形成了以发票为基础的抵扣型增值税制度：一方面纳税人凭专用发票抵扣税款，使“链条税”每个环节缴纳的税款可以在下一个环节进行充分抵扣；另一方面，通过“以票控税”的形式，国家严格管控增值税偷税、漏税行为，并发展出全国联网的金税工程系统，但增值税专用发票的管理难度大，存在着大量的虚开发票等行为，而且还大大地增加了税收征管成本。近年热议的增值税“三流一致”问题（要求货物、资金、发票的流向必须一致），便是“以票控税”的延伸和具体应用，其目的主要就在于防范发票的虚开，可谓抵扣权的形式要件{2}，但深层次的根源还在于权利义务的配置问题，需要从实质层面统加考虑。
诚然，目前“管理”特质的增值税法虽有助于税收的保障，但带来增值税的繁杂、多变，直接造成抵扣权体系的不平衡。在发票抵扣法下，纳税人虽可就应税行为申请进项税额的抵扣，但须以发票的拥有为前提条件{3}。增值税专用发票不仅构成纳税人从事经济活动的重要商事凭证，而且也是记载销货方销项税额和购货方进项税额的凭证。但是，增值税专用发票仅限于增值税的一般纳税人领购使用，其从事应纳增值税的活动必须向购买方开具专用发票。以此观之，这是否意味着只要有增值税专用发票便可以抵扣进项税额？没有就不可以抵扣抑或可以放弃抵扣？更何况，根据增值税的基本原理，增值税纳税主体有一般纳税人和小规模纳税人之分，其中前者可以进行进项税额抵扣，后者却没有抵扣权。故增值税纳税主体的划分使得抵扣链条发生严重断层，还可能加重抵扣链条上的整体税负。正源于此，抵扣究竟是否属于纳税人的一项权利？倘若属于，为何增值税一般纳税人能够抵扣，而小规模纳税人不能申请抵扣？一般纳税人又能否放弃抵扣？为此，文章聚焦增值税抵扣权研究，其分析逻辑如下：其一，探究增值税抵扣的性质，证立抵扣是一种独立的权利形态；其二，探讨增值税抵扣的权利机理，从主体、内容和客体维度勾画抵扣权的权利机理与体系结构；其三，反思增值税抵扣权的税法适用，找寻抵扣权立法实践与理论上的差距及立法进路。
“税法的核心价值应是纳税人的权利与义务对等”{4}，权利与义务之间是一种互动关系。通常而言，纳税人权利的界定应以明晰的税收法律关系为前提。先前，税收权力关系说认为，税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系，由国家统一行使税收立法权、行政权与司法权，强调纳税人纳税义务的履行和国家征税权的及时实现。但是，时下税法理论研究范式已从权力本位转向权利本位，要求国家权力的行使应以权利为界限{5}。权利制约权力体现的是一种税收债权债务关系，税收债务关系说已成为主流观点。进言之，在纳税人权利保护意识日渐高涨的当下，不论是从税理的维度还是基于法理的视角，均有必要将抵扣权证立为增值税纳税人的一项基本权利。
税收中性原则与“市场配置效率原则”具有等同性，是税收公平原则与税收效率原则的协调统一体。从税收中性原则的寓意观察，其最直接的要求便是禁止重复征税，以实现税收公平为终极目标。其中，作为公认的最能体现税收中性原则的增值税，它含有两层含义：一是以法定增值额为征税对象，有增值额才征税，反之不予课税；二是增值税税率应尽可能保持单一，而非实行非效率的复合税率。结合增值税的类型来看，生产型增值税与税收中性的要求相距甚远，收入型增值税与消费型增值税能抵扣的进项税额总额相同，但抵扣时间不尽相同：消费型增值税在购进时一次抵扣，而收入型增值税要随着固定资产的消耗才予以抵扣。综合观之，收入型增值税更符合税收中性原则，但会带来征管难题，因此，消费型增值税才是实现税收中性的理想抉择。
选择增值税是基于增值的中性特征，从根本上来说，“增值税是一种中性税收，即对同一商品而言，无论流转环节多少，只要增值额相同，则税负相等。中立性作为增值税的天然属性，是税收公平的典型体现”{6}。根据增值税的运行机理，税收中性原则要求增值税不重复征税，实现的核心方式便是进项税款抵扣制度，当期销项税额与当期进项税额相抵，税收负担终将由消费者负担{7}。增值税实行逐环节抵扣、间接计算的运行方式，“道道课征，税不重征”，能够均衡税负，促进并实现税收正义。究其实质，增值税实施的关键在于对非最终消费者进项税额的抵扣，其中保障纳税人具有完整的抵扣权是为根本之举。况且，从税收中性的含义亦可知，欲要实现增值税“税负的不增反减”，蕴含的前提便是纳税人要有抵扣税款之权利，否则，增值税改革和增值税立法的愿景恐难以实现。换言之，凡是不能抵扣的进项税额，均会造成重复征税，加重纳税人的税负；唯有将企业为生产所投入的所有产品与劳务已缴纳的增值税予以抵扣，才能保证征税对象为增值部分，亦才能避免多阶段征税的弊端。质言之，税收中性原则确定了税收正常负担，将税收的职能限制在满足国家公共经费需要的范围内，减少纳税人的额外负担。由此观之，税收中性与增值税抵扣权、纳税人权利保护是一脉相承的，在注重纳税人权利保护的时代，抵扣权理应成为增值税纳税人的一项法定权利。
税收法定作为税法的三大建制原则之一，一般包含课税要素法定、课税要素确定、税收程序法定等内容，其核心要义在于限制国家财政权力和保护纳税人权利。从演进脉络上看，税收法定原则经历了形式法定和实质法定的发展阶段，从强调“有法可依”转向“良法善治”，也日渐强调“立足于维护纳税者基本权，立足于租税的征收和使用相统一”{8}，无不昭示着纳税人权利保护的法治理念。作为一种典型的公法之债，国家和纳税人处在税收之两端，在宪法上体现为一种平等关系。纵使税收具有无偿性和强制性之传统特性，但其通常被理解为纳税人享受基本公共服务的对价。税收实际上是私人财产向国有财产的转移，为保障人民利益免遭非法侵害，税收要素及其确定过程理应由法律加以明确规定。换言之，“税收法定主义的意义不仅仅在于要求落实纳税人的同意权，实现课税要素法定，还要求税务机关严格在法律限定的权力范围内行政”{9}，不可恣意要求纳税人增加或者减免税款。进言之，抵扣行为是增值税减轻税负，保护纳税人权利的有效工具，税收立法理应确认和保障增值税纳税人的抵扣权。
从权利与义务关系的角度看，“没有无义务的权利，也没有无权利的义务”。税收是强制的无对待给付之公法上金钱给付，纳税人既享有法定的权利，也要履行法定的义务，而非仅仅作为义务主体。现行《宪法》第56条虽规定人民有依法纳税的义务，但不能仅根据财政需求抑或人民财富充裕即对其征税，而须进一步审查其分配是否实质正当、是否公平允当。“对个人而言，此种义务权行使不仅在于自己利用，更在于促进社会福祉。”具体至增值税领域，倘若增值税机制不能体现税收中性的特质，则纳税人的权利势必受到影响，也就直接影响着纳税主体纳税义务的大小。反之，如果纳税人享有充分的抵扣权，便能抵扣进项税额，从而降低增值税主体的纳税义务。纵使增值税的税负容易转嫁，但轻税负也使得纳税人有较多的资金进行投资和交易，从而助推社会经济的整体发展。
“纳税人的权利与义务是不能割裂的，权利意味着义务，义务以权利为基础，权利又以义务为条件。”源于税法上的义务性规定，缴纳增值税不仅是纳税人的一项法定义务，抵扣更应成为增值税纳税人的一项核心权利。也即，抵扣权是在法定义务下享有的一项法定权利，如果剥夺了纳税人的抵扣权，就会违背增值税的基本原理，与宪法权利保障相悖。况且，“从理论上说，在实行消费型增值税以后，纳税人便有权对固定资产所含的增值税税款进行抵扣”{10}。因此，抵扣作为纳税人必然涉及的环节，理应成为一项独立的权利形态。可以说，增值税原理要求纳税人必须享有抵扣税款的权利，应从立法上赋予增值税纳税人以应有的抵扣权。国家有增进社会福祉之义务，“不仅使国民对国家可处分之岁入，得以分享，更不论于每年税收多少，依法取得法律上请求权”{11}。
从权利与权力关系的维度看，狭义的权利、自由（无义务）、权力和豁免等4类元形式{12}，权利是权力的逻辑前提。在税法上，“税法权利的逻辑结构横向上可以分为课税权与纳税人权利这两大项原权利，前者具有私法性质，后者具有公法性质，体现了税法的公私交融特性”{13}。而税收系公权力对人民私有财产之介入，是一种强制的无对待给付之公法上金钱给付，必然要受基本权利与正义之约束。换言之，增值税与私有财产权互为对价关系，其课征不得过度。况且，现代法治国家以承认和保护私有财产权为前提和基础，国家征税就意味着国家对公民私有财产权的承认{14}。照此逻辑，在增值税法律关系中，课征增值税是国家公权力的体现，抵扣权是纳税人私有财产权保障的要求。进言之，现代国家主要表现为税收国家，不论是基于税收法定原则、纳税人权利保护理论，抑或是比照权利本体要素，抵扣均应成为增值税纳税人的一项基本权利，且从权利类别看，增值税抵扣权可归属为纳税人的一种新型财产权。
税收法律关系是税法规范在调整人们的行为过程中形成的权利和义务关系。作为税收法律关系中的一部分，纳税人的抵扣权因直接关涉征纳双方的实体权益而备受瞩目，如何利用先进的增值税法理念和价值构建抵扣权，使其得到充分的、应有的保障，是增值税立法的核心目标。为此，有必要对抵扣权的运行机理做深入阐释，进而深度规范纳税人“抵扣不能”和“滥用抵扣权”等行为，实现纳税人权利和国家财政收入的双重保护。
通常而言，税收主体包括税收债权人与税收债务人。其中，国家是税收债权人；税务债务人则包括所有的居民和非居民，可以是自然人、法人以及非法人团体，其在流转税领域均可成为具体的纳税人。至于增值税，由于税负易转嫁，致使直接履行纳税义务的纳税人同最终的负税主体不是同一主体，且纳税人仅在税法上主要负有纳税义务，除开纳税人外还存在其他义务主体，如扣缴义务人负有代扣代缴义务，税务代理人负有在受托范围内为纳税人办理相关税收事务的义务。具体至增值税抵扣主体，其义务主体是国家一方，权利主体应是纳税人，而非作为纳税义务人的最终消费者。但是，与税款抵扣制要求不相吻合的是增值税纳税人数量庞大，且会计核算水平不一，从而进一步细化了增值税的纳税主体。
究其增值税抵扣权，它是指增值税纳税人享有的从其缴纳的销项税中抵扣其进项税的权利，权利主体是纳税人。但从增值税的立法实践来看，处于会计核算水平和经营规模的考虑，不仅使得增值税纳税主体有一般纳税人和小规模纳税人之分，而且两类增值税主体分别适用不同的计税方法和认定标准。而之于一般纳税人和小规模纳税人的不同认定标准，此为识别增值税纳税人主体的根由所在。进言之，当纳税主体符合一般纳税人的要求时，其便构成增值税抵扣权的权利主体；当纳税主体为小规模纳税人时，其虽不是增值税抵扣权的法律主体，但在符合特定条件时可转换为一般纳税人，也就意味着小规模纳税人可以成为抵扣权的主体，享有法定的进项税额抵扣权。换言之，我国增值税抵扣机制仅适用于一般纳税人，而且只有在符合法律规定的条件下才能抵扣。为平等地对待增值税纳税人，理想之举是不再有一般纳税人与小规模纳税人之分，废除小规模纳税人制度。当然，倘若小规模纳税人可以全面开具增值税专用发票，虽可解决形式上的不平等问题，但难言体系框架下的实质正义。
根据增值税的运行机理可知，“纳税人的基本权利是抵扣权，与这一权利相延伸的有退税权、溢付税金退还权，此外相关的有发票的领购和使用权、上游发票的索取权”{15}。作为增值税纳税人的一项基本权利，抵扣权在纳税人权利体系中极具价值和意义。亦正是作为增值税纳税人的一项基本权利，免税情形下之“免税”和零税率分别称之为“不享有抵扣权的免税”和“享有抵扣权的免税”，既彰显抵扣权的要义，也突出了两者的根本区别，说明不享有抵扣权是“免税”形式的一种固有缺陷。但是，在税法实践中，纳税主体在不同环节和不同领域享有和行使抵扣权的程度不尽一致，这就要求抵扣权的建构须更充分地体现相关原理，有更为周密合理的权利配置。
毋庸讳言，抵扣权是增值税的根本之义，但与税收债权债务关系中国家与纳税人的地位有所不同，在抵扣权中纳税人是权利主体，抵扣权是一般纳税人向国家行使的一种请求权。当然，广义的抵扣权远不止于此，还包括纳税人在满足法定条件要求时国家退还其所承担税收的权利{16}，如多交或错交的增值税税款。对于国家超过法定债之内容而征收的，纳税人有权就多征收的部分请求退还。要言之，除开一般意义上的抵扣权外，抵扣权还可延伸出退税权、溢付税金退还权，以及相关的有发票的领购和使用权、上游发票的索取权等。至于对小规模纳税人，在符合法定条件后转变为纳税义务人的权利并承担相应的义务和责任，与这一权利相延伸的非特殊机制纳税义务人对转制前的既有存货所含增值税税金进行抵扣的权利。也就是说，纳税人在抵扣权之外，还依法享有退税权，并依法应当申请退税和报送与退税有关的资料和数据。例如，在英国，如果某一会计期间补偿的增值税额超过了应缴纳的增值税额，可以申请退税。纳税人可按季度申请退税，经常性取得增值税退税的纳税人准予按月申请退税。未抵扣的增值税进项税额可以退还, 并且可被用以抵扣其他应交税款和欠税{17}。
在进出口环节，由于各国一般采用目的地原则，对出口货物一般不征税而对进口货物征税，故出口退税权是为抵扣权的一种特殊权利类型。在具体的出口退税法律关系中，它是指纳税人享有的要求国家依法退还其出口商品与劳务所担负的间接税款的一种权利{18}。由税法理论得知，纳税人是债权人，国家是债务人，国家与纳税人构成了出口退税的法定之债，纳税人享有向国家要求退还相应税款的权利，这种权利是一种请求权。基于纳税人的申请，税务机关经核定后，依照法定程序将多缴的且已经缴入国库的税款退还给纳税人，纳税人也可以委托其原扣缴义务人代为行使退税申请权。换言之，唯有纳税人已经缴纳了应纳税款，且申请退税符合法律规定时，如计算错误而误收退税和误缴退税，退税申请权方可成立。为此，纳税人的出口退税请求权要符合税收法定主义，国家依据诚实信用原则切实履行这一法定债务，将其纳入增值税出口退税体系时，并将保护纳税人出口退税请求权原则在文件中加以明确。至于溢付税金退还权，是由于购进固定资产使进项税金的自然抵扣难以在短期内完成产生的，我国当下尚未存在{16}。当然，权利义务具有一致性，纳税人在行使抵扣权时应履行相应的法定义务，如申报应纳税款、申报进项发票和销项发票、正确记录和进行会计核算、向下游提供发票等义务。
但是，“权利的行使对任何人都不意味着非正义”，“权利必有其界限，超越该权限即非属正当”{19}。在增值税领域，由于增值税抵扣链条是断裂的，如税法设有不能抵扣之规定，因而并不是所有的增值税应税行为纳税人都能抵扣，抵扣权的行使是有限度的。至于抵扣权的有限性，其根因抑或法理主要体现在以下几点：其一，基于过错理论的反思。有限抵扣权并不是源于过错理论，因为抵扣链条的断裂并非都是纳税人过错所致。例如，关于非正常损失，就可能是第三方原因造成的。民法奉行契约自由，自身过错可以自己承担责任。但是，民法上过错与税法上的过错有很大差异，若统一适用私法规则，承担民法上的过错承担则较为不妥。其二，稽征经济的思量。稽征经济原则“在外部形态上表现为简化对于人民课以负担之构成要件的类型及种类，减少例外规定，降低繁杂的程序性要求”{20}，而降低征纳成本是其重要目标。从稽征经济角度来说，增值税进项税额不能抵扣的情形，如减免税项目，最为便捷，成本最低。但是，稽征经济原则属技术正义的范畴，无法承载税收的实质正义和形式正义。因此，因稽征经济的考虑而忽略量能课税，如兼营免税不得抵扣，欠缺妥当性，进而导致了实质的非正义。其三，以财政为中心的考虑。其实，之所以增值税抵扣链条断裂、进项税额不能抵扣，其原因很大程度上是基于财政收入的考虑。从历年增值税收入的情况来看，一般都占到税收收入的25%左右，但2016年全面“营改增”后，增值税收入比重大幅度提高。而作为中性税种的增值税，理想的是所有购进项目均可抵扣，建构以纳税人为中心的增值税权利体系。在进行增值税制度设计时，要尽可能兼顾纳税人和财政收入，达至纳税人权利和国家财政收入双重保障的目的{21}。
增值税纳税人是应该享有抵扣权的，不管在增值税立法中是否明确引入抵扣权概念。而“纳税人抵扣权的赋予，乃是为确保纳税人在实施经营活动的过程中不承担增值税税负，以实现增值税的中性课征。这无疑是引入增值税法或实施‘营改增’的核心原因。因此，纳税人抵扣权的行使原则上不应当受到限制”{22}。换言之，抵扣权作为增值税纳税人的一项基本权利，其实现依赖于增值税抵扣链条的完整。但基于财政收入等的考虑，增值税纳税人的抵扣权是有限度的，不是所有的应税行为都能够实现抵扣。
税收客体是用于表明对什么征税的基本问题，是税收构成要件的第一要素。通说观点认为，列为税收客体之经济事实须具备可税性，在对经济事实进行税法评价时要充分考虑营利性、收益性和公益性。唯有在具备收益性而无公益性时的经济利益才具有可税性，但对某些营利性主体的公益性活动，处于经济效率、社会公平和政治稳定等公共政策性的选择则可对其给以一定的税收优惠，以寻求税收利益在相关主体之间得到均衡化配置{23}。综观世界税制格局，税收客体大致有所得、财产、行为等几种“收益”类型，而我国学界倾向于将征税对象划分为所得、财产、流转额和行为4类。当然，尽管不同的税收法律关系，其客体表现出来的形态不尽相同，但可以从本质上将其归纳为“税收利益”。就增值税而言，它本质上属于一般消费税，本应由消费者作为纳税人，但因此会增加实际申报负担，演变成只对流通中环节的增值课税的事实。也即，增值税以一般纳税人应税交易的增值额为课税对象。“纳税人能抵扣的税额既可以是经认证比对的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等抵扣凭证上所载明的税额，也可以是依法开具自产自销农产品发票、道路通行费、非居民代扣代缴税票等计算得出的税额。”{24}因此，抵扣权的客体应是增值税的当期销项税额，即增值税链条中上一环节的销售价值。
事实上，抵扣权在我国已经得到一定的认可。从2004年开始，增值税扩围改革、增值税转型改革，以及全面“营改增”改革，其中均蕴含甚至明示“抵扣权”，认可纳税人抵扣权的存在，如《扩大增值税抵扣范围暂行管理办法》第七和第八条均明确使用“抵扣权”概念。由“表1”可知，不少部颁规则已经明确规定纳税人享有“固定资产进项税额的抵扣权”。
除此之外，即便我国法律及部颁规则没有明确“抵扣权”，但其中也蕴含着纳税人的抵扣权，只不过抵扣权的行使须满足法定之构成要件而已。具言之，《增值税暂行条例》以及许多部颁规则均对能抵扣的进项税额和不能抵扣的扣税凭证、进项税额等情形做了较为详尽的规定。其中，《增值税暂行条例》第8条从正面对准予从销项税额中抵扣的进项税额做了规定，如“从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”即可抵扣；而其第9条、第10条和第11条则从反向维度对增值税之抵扣做了限制性规定，如不符合规定之扣税凭证即不能抵扣。其实，税“法”的规定还远不止此，国税总局颁布了许多更为细致的规范性文件，对增值税抵扣行为作了更为细致的规定。进言之，只有进项税额抵扣具备一定条件时，比如业务交易必须真实发生、纳税主体办理了一般纳税人资格、取得合法有效抵扣凭证等，其增值税进项税额才能抵扣。
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《财政部、国家税务总局关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》
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《财政部、国家税务总局关于印发〈中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法〉的通知》
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“纳税人可放弃固定资产进项税额的抵扣权”、“恢复其固定资产进项税额抵扣权”等
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《财政部、国家税务总局关于印发〈汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法〉的通知》
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《国家税务总局关于印发〈扩大增值税抵扣范围暂行管理办法〉的通知》
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“对于放弃固定资产进项税额抵扣权的纳税人……”、“并经主管税务机关审核后，自纳税人备案登记次月起恢复其抵扣权”等规定
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取得票物不符或非防伪税控比对项目不符或不全、错误或虚开的增值税专用发票等
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金融商品转让、融资性售后回租、旅游娱乐服务、商务辅助中的经纪代理、旅游娱乐服务等
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以此观之，不同位阶的税“法”对增值税抵扣权做了诸多限制，抵扣规则复杂化，纳税人权利保护体系受到了冲击。归纳起来，我国增值税抵扣规则的限制类型主要如表2所示。
究其根本，抵扣权的实现依赖于增值税抵扣链条的完整，包括纳税人完整、征税范围完整、扣税范围完整、无减免税等情形，但从实践来看，增值税在抵扣规则之外还存在许多不得抵扣的情形。纵使全面营改增之后，征收范围得以全面覆盖，但仍大量存在小规模纳税人、留抵税额不退税、减免税环节多等情形，导致进项税额无法抵扣。况且，改革后的增值税有13%、9%、6%等几档税率，档次过多，既会增加征管难度，也有悖增值税的中性特质，与抵扣权的法治目标尚有差距。同样地，在域外，不论是欧洲模式、新西兰模式抑或日本模式，增值税均具有普遍征收、税率档次少（甚至是单一税率），进项税额充分抵扣的特性。当然，基于行业税制的属性，域外增值税亦有不能抵扣之情形。例如，在增值税发源地之法国，增值税的征税范围涵盖了财产的销售和服务的提供以及批发和零售，抵扣则涉及所有实际已付的增值税（即进项税额），但有不得抵扣的情形：个人性支出、奢侈性支出、90%以上为私人需要而使用的财产均从抵扣权中排除{15}，但未抵扣完的进项税额可以结转下期。换言之，以经营为目的购进货物或服务相关的进项税额才能抵扣，但某些特殊的经营项目支出的进项税额不能抵扣，如车辆购置（用于营业目的的除外）、个人开支、公务娱乐及招待费（提供给海外客户的除外）。值得注意的是，欧盟《增值税第6号指令》第20条第1款的规定，“如果抵扣额高于或低于纳税人实际的应扣税额或者在已扣除抵扣额后，决定抵扣额的因素发生了某种变化，特别在出现了据以扣税的购买行为并未发生或实际买价低于原价的情况下，初始的全额抵扣税额必须作出相应的调整”{25}。
统观税收立法实践，抵扣权在许多国家均存在，即便没有明确“抵扣权”，客观上也都有抵扣权的事实。但是，税率的高低、抵扣项额的多少、只退增值税而不退附加税、税收减免优惠以及税负的转嫁等直接影响着抵扣权的完整实现，营业税和增值税均征税的行为更是如此。而增值税之所以有免税、减税、起征点等与抵扣权行使相背离的情形，主要缘于纳税人生存权、财产权以及承担税收负担能力的不同考虑所致。但根本而言，一些特定情况导致进项税额无法抵扣、无法退税都是其特殊的表现形式，其原因在于税收法律关系中权力与义务的不协调。深究之，税收必须按照纳税人的负担能力平等课征，能力强者多纳税，能力弱者少纳税，无能力者不纳税。当然，尽管量能课税原则的适用范围是有限度的，并不适用于所有的税种，且一般均将间接税排除在外。但是，“间接税虽然没有做到量能课税，但它按照交易额的大小依照比例税率课税，这也代表一种公平观，属于税收平等主义的覆盖范围”{26}，仍不失为一种量能指标。简述之，间接税的课征同样涉及税负能力的考虑，并没有排斥量能课税原则的适用。没有增值则就无须纳税，增值税深入地体现了量能课税思想。理想的状态是，根据量能课税的基本诉求，要求坚持税收中性原则，全面实行抵扣权，如此既不影响私人经济部门的资源配置，也不扭曲人们的行为选择，有利于实现税收公平。总之，抵扣权作为增值税纳税人的一项权利，在国内外税法中均有体现，但程度不尽相同。
抵扣权是增值税制度的核心，它既是增值税区别于其他税种的基本要素，更是增值税税制完善的衡量基准，增值税立法应当给予足够的重视。未来的增值税立法，既要注意域外抵扣权有益经验的吸收，也要考虑我国的现实，综合设计并寻求完善的增值税法律体系。具体而言，在征收范围上，应构造以发票为凭证的税额抵扣机制{27}，最大程度地减少抵扣规则的限制类型；在税率向度上，其设置档次不宜多，单一税率是增值税制设计的理想追求；在税收优惠层面，增值税作为一种具有累退性的流转税种，税收优惠制度更不宜多，应控制在一定的范围内。概言之，增值税法应以确认和保障纳税人抵扣权为基础，尽量减少抵扣主体资格受限、抵扣范围限制等形式问题，从征税范围、税率、税收优惠等层面建构一套体系化的增值税体系。
完善增值税的抵扣链条，保护纳税人的抵扣权，是全面“营改增”和增值税立法的重要内容。“按照以税抵税的模式，抵扣是最自然的行为，抵扣权是增值税法的灵魂。损害了抵扣权，增值税机制就会扭曲。”{15}党的十八届三中全会专门论及“落实税收法定原则”，党的十八届四中全会要求“全面推进依法治国”，2018年亦将增值税法纳入第十三届全国人大常委会立法规划，我国增值税立法步入法治的快车道。为了发展和巩固增值税的发展成果，实现财税法治的理想图景，长久之计是以法治来完善增值税机制，规范增值税，而不能停留于发票型的增值税抵扣机制。其中最为核心的便是引入“抵扣权”概念，从法律上赋予增值税纳税人以抵扣权，建构纳税人权利保护机制，助推财税法治的有序推进。
基于税理与法理的辨析，抵扣权是增值税机理的基本要义。虽然当前法律尚未直接规定“抵扣权”，但随着税收法治的进一步完善，增值税抵扣权有必要成为纳税人的一种权利。而所谓的增值税抵扣权，一般是指增值税纳税人享有的从其缴纳的销项税额中抵扣其进项税额的一种权利。当前在纳税人抵扣权的行使上尚有诸多的限制性规定，抵扣链条并未完全打通，增值税抵扣机制也不完善。因此，在落实税收法定原则的大背景下，应当通过引入“抵扣权”概念，并在此指引下建立起完整的增值税抵扣链条，进而完善增值税抵扣机制，以此兼顾纳税人和财政收入等多元诉求。换言之，我国应以增值税立法为契机，设立增值税抵扣权条款，构造起完整的增值税抵扣机制，使得增值税纳税人权利得到更好保障。当然，抵扣权作为一种独立的权利形态，是增值税纳税人依法享有对购买货物、劳务所支付的增值税进行抵扣的权利，但其是有限度的，未来增值税立法应给以重点关注。唯有如此，方能制定出符合实质正义的增值税抵扣制度和增值税法体系，实现纳税人抵扣权的真正保护。
基金项目：中国博士后科学基金第65批面上项目：“共享税的法律定位与制度调整研究”（2019M653326）；重庆市社会科学规划一般项目：“支持重庆市中小企业发展的财税政策工具选择研究”（2019YBFX025）
作者简介：张成松（1988-），男，云南曲靖人，讲师，中国财税法治研究院研究员，西南政法大学博士后流动站在站博士后，主要从事财税法学研究，E-mail：lawzcs@163.com。本文载于《大连理工大学学报（社会科学版）》2020（4）。
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褚睿刚（首都经济贸易大学 法学院，北京 100070）
摘 要：作为增值税纳税人核心权利的抵扣权，只有摆脱道德层面虚实难定的“权利”声称，被确证为真正存在的实在法权利，才能更好地发挥国家课税权制约和纳税人权益保护的双重功效，引导增值税制优化，撬动增值税法实践困局。通过权利内部证成即可完成此种身份转换。抵扣权内部证成虽以权利的内在理由为论据，但该过程意在描述权利如何从其所处的环境中获取这种资格的动态过程，须借助评价性搭建权利与外在环境之间的连接桥梁。因此，论证过程包括本体和涉他两大核心构造，一方面评价权利本身，描绘权利自身的正当性和重要性；另一方面评价内外互动，展现抵扣权之于外在环境的正当性和重要性。具言之，一方面从权利基础法理切入，论证抵扣权契合权利的内置机理；另一方面要进行规范考察，证成抵扣权恪守增值税法的法律品格。
中图分类号 ：D922.221 文献标识码 ：A 文章编号：1008－2972 (2022) 04－0123－13123
DOI:10.13676/j.cnki.cn36-1224/f.2022.04.009
拥有权利常常被看作一件好事，权利概念也就极为自然地渗透至社会生活的各个角落，人类社会进入新兴权利的“通货膨胀期”。对新兴权利研究，学术界最初多从新兴权利论纲的整体化研究视角切入，积极解答新兴权利的判断标准、主体、内容等宏大议题 （姚建宗，2010）。[1] 其后学者们逐步深化研究层次，聚焦新兴权利所蕴含的内在伦理 （王方玉，2018）、法律确认的具体路径 （王庆延，2018） 等具体问题，[2-3] 并呈现部门法化趋势 （学者们逐渐在各自的部门法语境下提出创设不同类型新兴权利的主张，如民法中的人格财产权、数据财产权，环境法的环境权，行政法的网络监督权等，本文亦属此列）。与权利的整体兴盛、诸部门法百花齐放格局形成鲜明对比的是，以纳税人权利之法自居的税法之中，纳税人权利却呈现品目稀缺、法律载体层级低和税制特色缺失的“权利匮乏”学科样态 （当前，税法中纳税人权利的法律载体主要是以国家税务总局发布的 《关于纳税人权利与义务的公告》 为主体、 《税收征管法》 为补充，仅包括 14 种通用性权利，既包括知情权、保密权、监督权等行政通用性权利，还包括纳税申报方式选择权、申请延期申报权、陈述申辩权等税法通用性权利，且整体偏重于程序性权利，未有展现不同税种特色的税制性权利产生）。从增值税抵扣机制中孕育而出的抵扣权，是各税种法中少有的引发学术界关注和共鸣的新兴税法权利。抵扣是增值税的核心机制，在理想税制下，纳税人普遍享有从销项税中抵销扣除进项税的自由，以确保税负向后转嫁。因此，实施抵扣被视为增值税纳税人最理所当然的行为，它也常被人们冠以“权利”之名，保障纳税人具有完整的抵扣权理应成为增值税立法、执法和司法的一项基本原则。
已有文献展示了当前学术界对抵扣权议题的“跳跃式”研究思维，倾向于抵扣权应用性研究。早期研究中有借鉴欧盟增值税立法例，探讨抵扣权的生成条件、权利范围和行使条件等问题 （翁武耀，2014；2015）；也有学者塑造了“实质条件 （进项为经营所需） + 形式条件 （合法增值税专用发票）”抵扣权二元行使要件 （任宛立，2019）；有的学者提出程序法不得以发票的形式过度限制纳税人行使抵扣权，探索中国增值税严格的发票形式抵扣立场的转向 （王宗涛，2019）；另有学者主张在增值税法中引入“抵扣权”概念，并以之为指引修复增值税抵扣链条 （张成松，2020）。[4-8] 既有研究较少聚焦抵扣权的权利本身而径直加以运用，缺乏系统、深入的法理观照。权利不是任何人对某种利益或需求的主观声称，它只是保护主体诉求的工具之一，并非所有的诉求都可以运用权利工具予以保护（萨姆纳，2011 年版）。[9]14 抵扣权无论从立法论还是解释论上都有其独特的意义和价值，但它能否被纳入法律权利家族，尚需解决诸多前置性问题。其中，抵扣权的权利证成在问题解决的逻辑位序上处在“前置的前置”，是抵扣权议题的戈尔迪乌姆之结。主张某项权利或许只是一种现象、修辞或策略性行为，而“判断某项权利的存在则属于理论论证的任务” （雷磊，2019）。[10] 也只有抵扣权能够被确证为一种实在法上的真正权利， ① 而不只是道德层面虚实难定的“权利”主张，它才在法律体系中具有被强制实施的可能，诸如抵扣权的内容、行使、保障和救济等其他议题方有深究的必要和价值。
本文并非在创造性提出抵扣权的基础之上进行立论，更不是理论层面上学术点的刻意虚造和主观臆测，而是在观测增值税法实践困境和纳税人切实需求的基础之上进行提炼和拓展。本文核心意旨在于解决抵扣权能否被证成以及如何被证成是权利的基础性问题，遵循“三段论法”的证成逻辑：确定大前提，提炼抵扣权的证成标准，以此明确何种权利声称值得运用权利工具加以保护；验证小前提，将抵扣权与证成标准中的各项指标逐一比对，验证抵扣权能够契合标准中的所有指标；得出结论，抵扣权获得成为权利的资格。希冀该讨论能够开启抵扣权法定之路，重唤学术界对抵扣权基础理论的深层关注与体系研究，有益增值税的立法、实施与解释的科学展开，进而助力增值税税收法治的有序推进。
抵扣权证成的首要步骤是概括提炼证成标准并确保其真实。但在法学等人文社科领域运用演绎论证法总难逃“大前提未必绝对为真”的窠臼，因为人文社科的论证与自然科学以数据和客观原理为大前提的情境截然不同，它是以论证者的学术立场和有选择的事实论据对某类社会或文化现象进行的解释和探讨，具有明显的主观性 （屠梦蕾，2019）。[11] 权利的证成标准更是如此。权利的证成不是封闭式的公式推导，极难形成完整的逻辑闭环，而作为大前提的证成标准更倾向是一种非严格的方向性基准。我们在提炼抵扣权证成的逻辑脉络时，不是机械地固守“是与不是”，以“绝对真理”的标准加以苛求，而是辩证地聚焦证成标准的“好与更好”，尽可能提升证明标准的周延性。此种辩证逻辑论证方式强调论证本身深入的本质性和全面性，一方面突破研究对象的表象，挖掘内在，揭示其规律性；另一方面从事物与外在环境中把握其相互关联、相互作用的互动性质 （王立名，2009）。[12] 基于此，抵扣权的证明标准理应兼顾逻辑性、层次性和全面性，既要观测表象之形，遵循权利的普适性法理，尝试借照新兴权利证成的一般标准，又要深入内在之质，发掘抵扣权自身的权利特性，兼顾纳税人权利的独特税理。
（一） 权利证成的一般性标准：内部证成理论的胜出及其适用
提炼抵扣权证成标准的理想路径是“一般→特殊”思路，在权利的一般证成标准之上提炼抵扣权的证成标准。面对权利家族中繁多品类的权利类型，学术界尚未形成公认或通行的权利证成标准。为此，我们首先应当在观测不同新兴权利证成标准的基础上，发掘新兴权利诉求作为权利的同质性，并基于权利的同质性建立可普适于绝大多数乃至所有权利的一般性标准。透析既有成果，不难发现学者们虽会尽可能多地选取多条论证轴线，如道德、习惯、经济、文化、制度等，多管齐下完成权利证成，借以提升各自论证的说服力，但所有论据的落点都可被划归权利本体和本体所处的外在环境两个基本范畴。这恰与以色列学者艾龙·哈雷尔提出判断某主张或诉求能否成为权利的内 / 外在理由理论相耦合。
所谓内与外的区分是以权利本身为分割界线，权利一侧为内，权利所处的周围环境为外。与之对应，内在理由描述的对象是权利本身，“展现权利之所以能够成为权利的内在品质” （Harel，1997），[13] 是某种诉求赢得权利资格的关键。权利诉求的内在理由虽有诸多不同的表述形式，如伦理、习惯等，但它们都可被拆解为诉求的正当性和必要性两个构成要件。详言之，权利作为实现某个正当诉求的手段，最为重要的是获得大众情感上的认同，这种大众的正向评价是权利正当性的来源。例如，甲因为仇怨欲杀乙，但人们不会赞同甲杀乙的主张。当然，正当性只是该诉求应作为权利被保护的初始条件，另一个条件是必要性，达到以权利作为保护手段的重要程度。而外在理由则是展现外部环境对某诉求成为权利的迫切需求，这种需求可能来源于政治、经济、文化或自然环境等权利本体之外的一切环境。
哈雷尔对内 / 外在理由的描述可以帮助我们更加清晰地区分两者。内在理由具有确定性、非情境性，外在理由具有可变性、情境性，应当“以独立于情境之外的严格性去检视内在理由，而不是情境式地检视内在理由的严格性；若是建立在特定的情境下，外在理由的严格性则会根据情境的不同而变化” （Harel，1997）。[13] 借助内在理由，能够证成特定诉求可以作为权利进行保护；外在理由影响特定诉求应当被保护的程度，却无法证成能以权利的形式进行保护。换言之，是与应是之间的逻辑鸿沟决定了，利益诉求成为外在环境的迫切需要并不意味其当然获得了升格为权利的资格，而利益诉求的非迫切状态亦无法否认其成为权利的资格。同样，即便利益诉求不能通过权利内在理由的辩护，依然可以通过外部理由论证其可作为一项重要主张而获得法律上的保护，只不过不能运用权利工具予以保护。
基于此理论，本文延伸提炼出内部证成和外部证成两种截然不同的权利辩护路径，这两种路径看似权利的证成方式，实际上解决的问题迥异。权利的证成标准意在分辨某诉求升格为权利的应然资质，内部证成方为权利证成的核心所在，而外部证成之于权利诉求虽然也很重要，但它不是严格意义上的权利证成方式，外在的政治导向、经济发展、环境保护等因素仅仅是某诉求成为权利的现实诱因或实现条件，不能成为权利证成的本源性依据，这种对必要性的探究充其量只是基于实证经验的辅助手段。权利作为一种手段需要建立在一定现实基础之上，但“那是另一回事，其他经济、政治、文化等不可能作为权利的正当性评价的根本依据，仅仅是权利的具体形式以及权利能否获得法律化或者实现的条件” （钱大军等，2007）。[14]尽管内 / 外在理由分别是内 / 外部证成的关键论据，但仅释明内 / 外在理由是什么是远远不够的，还应进一步明晰如何运用内 / 外在理由完成各自的证成。权利的证成意在处理权利本身与外在于权利本身的环境之间的关系，它可被理解为描述权利如何从其所处的环境中获取这种资格的动态过程。但是，内 / 外在理由只是一种静态概念，是将权利本体与外在环境割裂开来，并分别加以描述，未能阐明权利与环境之间如何连接互动。因此，内部证成虽是立基于内在理由的证成模式，聚焦权利本身，但并不局限于对权利本体的描述，而是以之为起点，遵循权利 （内） 指向环境 （外），论证某一主张具有被纳入权利家族的正当性和必要性。与之相逆，外部证成则是由外而内，以环境为起点，是外在环境基于自身的迫切需求，主动赋予某诉求以权利资格的过程。详解内部证成，权利摆脱虚实难定的“权利”声称，转而成为一种真正存在的法律权利，将获得实在法层面 （明示或默示） 的规范性力量。但这两者之间的转换存在一条鸿沟，跨越这条鸿沟不是权利自动的，需要外部的实质推力，即评价性。评价性的功能在于辩护具有独特规范效力的权利理由基于何种价值而成立，这种评价性既离不开权利的自身属性，更需要社会功能价值的支撑，它“可能来自于权利之外，也可能内涵于权利之中” （朱振，2020）。[15] 法的价值，是人与法律之间的一种需要与满足的特定关系，对法及其产物的价值评价应当分为两个层次，即自身的功用和该功用对人的需要的满足 （张守文，2018）。[16]30 据此，内部证成中正当性与必要性评价就可解读为，权利本体天然具有的（本体部分），并自发向外在环境展露自身的功能价值 （涉他部分）。
“本体部分 + 涉他部分”共同成为内部证成的两大核心构造，前者是权利自身功用的展示，后者展现的是权利对外在特定环境的规范效力，是对特定规范效力 （即这一力量能够强大到使义务人负有义务） 的证成。需要强调，内部证成的涉外部分与外部证成虽然均涉及权利本体与外在环境之间的关系，但两者之间具有本质的区别。前者的运行模式是，非情境式的检视权利之于外在环境的功能价值，这种功能价值是权利自发作用于外在应然环境。外在应然环境在长期共同生活中形成相对统一且稳定的价值评价标准或观念，如“共同善”。因此，涉外部分对权利的评价也具有相当的确定性、非情境性。但是，后者则是情境式地展现外在实然环境对权利的迫切需求，这种需求虽然也可归为一种评价，但这种评价会随着外在实然环境对权利需求迫切程度的变化而变化，具有可变性、情境性。
新兴权利名录汇集了多种新近兴起或更新的社会事实性权利群，每一类型的权利名单又是一个权利丛，每一个权利丛都有其独特的权利属性，不同权利丛之间又有着交叉渗透的复杂关系 （魏治勋，2014）。[17] 不同类型的权利群有着不同的权利性质、内容和运行方式，研究的思路和证成难度自有不同。权利的证成虽被界定为内部证成，包含本体与涉他两大部分，但其正当性和内在重要性只是对权利的内核或属性的方向性描述，若想将其具体运用到抵扣权之上，还需依照抵扣权的异质性对正当性和内在重要性做出解读。
“某某权”中“某某”所展现的权利内容和属性是区隔不同权利的显性要素。抵扣权特有的权利内容展示其兼顾实体性和税制工具性的综合权利属性。详言之，抵扣被视为增值税运转的核心机制，是抵扣权产生的制度基础，指从销项税额中抵销、扣除前一环节预缴的进项税额的计税方式。仰赖于抵扣机制，每个环节的企业纳税人实际承担的税负为零，多个单一环节的抵扣串联成为抵扣链条，使得产品从生产到消费之间所有中间环节的税负最终流向最终消费者。纳税人行使抵扣权进行抵扣可引发税收负担减少的法律后果，实实在在影响了自身的税收利益，具有明显的实体权利属性。同时，税法具有明显的技术性，通过一定的税制设计确保税捐先义务得以履行，纳税人也只有在遵循税制运行规律的基础之上，才享有实体性权利。因此，建立在抵扣机制之上的抵扣权同时也具有税制工具性，纳税人只有通过行使抵扣权才可使抵扣制度通畅运行，并最终获得相应的税收利益，具有明显的工具价值。税收“具有一种先义务之性格，与其一般以倾向自然法观念所建构之基本权利体系，并无法完全合致及共融” （黄俊杰，2004）。[18] 抵扣权内生于具体的税种之中，突破了传统实体性和程序性 （工具性） 权利的区分界限，其存在本身除了成为纳税人维护自身税收利益的权利工具，同时也是为了维护增值税税制的科学性和独立性，进而演化成为一种税制性权利。此种异质性决定了抵扣权之于增值税制度运行的功能价值是抵扣权内部证成的一个重要面向。
权利的主体与权利的内容处于同等重要的位置之上，人们可以轻易发觉某一具体的权利主张或诉求内容的特殊性，但极易忽略权利主体的特殊性问题。对新兴权利的研究和思考概莫能外，目前新兴权利中以自然人享有的权利类型为主，对企业等法律上拟制之“人”的新兴权利探讨较少。① 增值税纳税人是营业人，即通说的中间企业， ② 成为增值税纳税人是享有抵扣权的前置条件。因此，享有抵扣权的绝大多数权利主体是法律拟制之“人”而非自然人，若单纯将前述标准套用到抵扣权中，将产生论证对象与方法的不匹配风险，最终导致论证逻辑的不严密和说服力欠缺。“要从现代社会的现实出发”，应当“更加注重中国社会正在的变化发展趋势，特别注重中国已经出现和今后可能出现的各种各样的社会团体和社会组织作为新兴权利主体的可能性和妥当性”，并认真考量、分析和权衡由此带来的特殊性难题 （姚建宗和方芳，2015）。[19] 申言之，营业人享有的抵扣权与自然人享有的权利在正当性与重要性判断上存在差异，殊值重视。例如，抵扣权关涉纳税人税收利益，与财产权密切相关，作为自然人生命权延伸的财产权之于自然人的重要程度，与对财产集合的法律拟制之“人”的重要程度自有不同。
既已明晰抵扣权证成的定位 （同质性） 与权利特性 （异质性），随后进入证成标准的模型建构，即考量如何清晰、全面和有层次地展现权利自身的正当性和重要性，以及抵扣权之于外在环境的正当性和重要性。其中，本体部分较为直接，是对抵扣权这一法律事实的评价，可从权利的基础法理切入，聚焦抵扣权本身的正当性与必要性。涉外部分相对复杂，外在环境较为笼统且抽象，需要评价的对象或范围甚广，往往不易准确而全面地把握。权利只有被置身于具体的法律语境之下方易于学理解读和实践运用，因为基础部门法理的匮乏会严重扰乱人们对权利的理解，进而导致权利的概念愈发模糊。理解和评价权利这种法理意味极强的对象，除了从实体 / 本体意义上，还必须涉及现在 / 规范论域 （翟郑龙，2018），[20] 发掘权利之于法律规范载体的功能价值。即抵扣权内生于立法技术极为复杂的增值税法律规范之中，理应深度契合增值税最为核心的税制机理，或者说论证抵扣权是确保增值税税制通畅运行最为核心的权利，它的存在不会导致增值税权利体系的内部冲突；相反，增值税法权利体系理应围绕抵扣权构建并服务于抵扣权。
对抵扣权的本体求证是以权利的一般法理视角透视增值税纳税人的抵扣诉求，探求其与真正的权利诉求之间的契合度。虽然此种证成方式的说服力最大，但始终无法绕开权利理论过于抽象的理论难题。真理式的权利界定超乎常理的困难，但权利研究又不得不回应此议题，因为如果人们不回答“权利是什么”，他们又怎么可以断言自己口中的所谓“权利”是权利呢？每一项权利都有其核心，权利核心在权利结构中处于最中心的位置，可能表现为自由、主张、权力等不同要素，“核心的存在标志着该法律权利的存在” （林志敏，1990）。[21] 故而，本体求证堪称狭义的内部证成，遵循“权利 = 权利核心 + 正当性 + 必要性”的模型构造，不仅要论证抵扣诉求具有正当性和必要性，还须解答抵扣诉求的权利内核为何这一存在性问题。
权利内核究竟为何，学术界形成利益说与自由 （意志） 说两大主流学说。本部分无意加入抵扣权的权利本质到底是一种自由还是利益的论辩之中，即“权利是什么”，讨论重点在于，如果抵扣权可以被解释为自由要素或者利益要素，或者解释为自由要素和利益要素，那么这种诉求实质上具有了某种权利内核，即回应了“什么是权利”。
现代社会，自由俨然成了权利的代名词。“权利是自由的法律表达” （张文显，2001），[22]302 是主体遵照自己意愿选择为或不为的外在行为活动。从语词结构而言，抵扣权是建立在“抵扣”上的权利。“抵”为“抵销 （消）”的简称，抵销一词的语义为由于作用相反而相互消除，“扣”为“扣除”的简称，从总额中减去之意。“抵”与“扣”看似一对近义表示，实则暗含因果关系。“抵”是抵扣发生的内在之因，暗含增值税独特的运行原理，即企业从下一环节获得的销项税额 （收入为正） 与上一环节预缴的进项税额 （支出为负） 等值的税额相互冲抵；“扣”乃抵扣外在表露的结果，表现为从销项税额中扣除进项税额。“抵扣”是一个动词词组，为抵销和扣除的动作组合。在增值税法中，作为抵扣主体的本环节营业人在取得增值税发票后，一定时间内可以在履行一定的协力义务后向税务机关申请，以发票上的进项税额冲抵销项税额中等值的税款额度。企业纳税人在取得增值税发票后并非一定要向税务机关申报抵扣进项税额，无论是由于主观原因比如企业破产，还是由于客观不能比如发票丢失，甚至是主动放弃抵扣，并承担在一定期限过后将不再允许申请抵扣的法律后果。易言之，对于是否进行“抵扣”这一行为，企业纳税人可以凭借自己的意愿进行选择抵扣或者不抵扣，具有“抵扣”与否的自由。显然，从权利自由论角度，抵扣权具备权利的自由 （意志） 要素的内核。
权利的自由论与利益论的缠斗旷日持久并延续至今，但目前来看，利益论似乎占据了优势地位，越来越多的人将自由论看作是利益论的特殊类型，因为利益论在说明效果上明显要比自由论更具普遍适用效果。国家无论课征何种税收、如何课税都应建立在税收正当性的前提之上，即国家向人民课税应有正当依据。建立在利益说之上的“能力原则”成为现代税收国家税负分担的主要依据 （蔡茂寅，2010）。[23] 尽管利益说在现代税法语境下呈现衰退趋势，占据上风的税收能力说却是建立在利益说的基础之上；并且，利益说有其重大的财政监督意义，因为在支付了税款的国民们看来，他们会更为关注自己是否享受了对应程度的公共服务，以此激发国民对于政府财政支出的监督，同时也揭示了利益要素已深深烙印在税收权利义务关系之中这一基本论断 （水野忠恒，2015 年版）。[24]6 换言之，抵扣权本属一种特定的税收法律关系，税收法律关系的本质是一种利益关系，这是抵扣权具备利益要素的重要基础。在此基础之上，抵扣权表现出最具直观性的利益状态，即经济 （财产） 利益，利益要素也更为直接地展示了抵扣权的自然属性。
详言之，在增值税之债法律关系中，国家是税收之债的债权人，终端消费者作为真正纳税人最终承担了增值税税负，营业人 （也是抵扣权人） 作为法定纳税人在名义上缴纳了税款。依靠抵扣“使依量能课税原则本非税捐客体所归属之人，依法应以代征义务人或纳税人的地位，负缴纳税捐的义务”，此时，“配套的在形式上将其税捐客体由‘消费’改为‘销售’，但必须注意，因为这只是基于稽征技术所做的变更，所以应为其法定纳税人保留将增值税款转嫁给购买人的机会。纵使不因此规定以收款时为增值税税捐客体的发生时，至少如有因倒账而不能收现的情形，应准许营业人，申请退还已缴纳之销项税额” （黄茂荣，2011）。[25]291-292 易言之，增值税通过抵扣建立了一种特殊的预扣预缴制度。为确保对增值额征税，企业纳税人会以自己的财产替代消费者“预缴”给上一环节纳税人一部分税款，这部分税额即为进项税额。只有确保企业能够行使抵扣权，方能向国家请求收回这部分“预缴”的财产利益。概言之，抵扣权的内容表现为进项税所蕴含的财产利益，抵扣权具备利益要素的权利内核。
正当性判断是抵扣权概念的首要标准。无论利益、自由抑或权利的其他要素特征，都是哲学社会科学中的描述性概念，但本文讨论的抵扣权是一个规范概念，首先需要对抵扣的自由或利益正当与否做出规范性判断，只有正当的自由或利益才可以被上升为一项权利。
权利正当性判断归根结蒂是一种社会价值判断 （吴宁，2008），[26] 主体的权利主张是其主观的价值追求，与社会价值取向的匹配程度决定了权利的正当性程度。真正的公民美德是不要把自己的快乐建立在他人的痛苦之上，不要把自己的幸福建立在他人不幸之上，否则病态和腐败将充斥着他们的灵魂，人性便充满着虚伪、冷酷、欺诈和蛮横 （彭刚，2012）。[27] 抵扣权的正当性要求营业人抵扣主张的内在价值不能与普适性社会价值相冲突甚至对立，在外在表现上，就是抵扣主张不能以牺牲他人的正当利益或自由为代价。首先，它理所当然地不能与法定权利存在明显冲突，而能够为既存的法律权利体系所容纳；其次，它应该与其他的正当利益保持必要距离，比如不能为了自己的抵扣利益损害他人的合法利益；最后，它不能过度侵害道德权利，例如不能为了取回自己的利益而采用违反公序良俗的手段。
上述对抵扣权正当性的判断标准过于抽象，尚需在具体的法律环境下加以具化方易于识别和运用。无论从利益要素还是自由要素对抵扣权进行解读，最终都可诉诸税收征纳关系中企业纳税人的财产权。我们在思考财产权是否具有正当性总是离不开“个体和资源如何发生联系”“因何发生何种联系”两个基本问题，即个体与外在物的个体要素，个体与他人、社会的社会要素 （陈军，2013）。[28] 个体要素和社会要素在税收法律关系之中分别表现为纳税人私人财产权和纳税义务。从宪法的宏观层面观之，公民财产权作为宪法基本权利，一方面，将财产权作为基本人权进行宪法保护，使得纳税人独立于国家不至于沦为国家高权的客体，确保个人在财产领域有相当的自主活动空间；另一方面，在承认纳税人私人财产权基础之上，因为课税构成对人民财产权的限制，作为对财产权限制的课税必须要其应有限度。税法则更为微观和具体，将上述要求具化成为具体的法律原则，即国家课税权应受到税收法定原则的形式正义与量能课税原则的实质正义的约束。
增值税法依照纳税人的消费能力课税，并采用技术设计以增值为课税对象，以增值额为税基，即从销售额中扣除进项额。如果不允许这种扣减，相较于允许扣减的其他纳税人而言，在相同的纳税条件下会缴纳更多的税款，违背量能课税原则。若在税收法律关系中分析，企业纳税人并非真正纳税人无须承担税收负担，进项税是本环节纳税人代替最终消费者“预缴”给上一环节纳税人的税款，若不允许从销项税额中抵扣这部分进项税额，就构成了对纳税人的重复征税，是对纳税人财产权的侵犯。抵扣权内含的利益是本环节纳税人为了向国家取回在上一环节代替消费者缴纳税款的那部分财产利增值税抵扣权之证成：一场内部与外部证成理论的辩论益。概言之，抵扣权内含的抵扣自由和财产利益都是纳税人私人财产权在增值税法中的客观映像，纳税人在履行相应义务后，它们就具有了被法律保护的正当性。抵扣权不仅不会造成法定权利冲突和侵损道德利益，与之相反，是有效避免增值税法运行中权利冲突的关键所在。如果国家在欠缺充足理由和未满足法定形式要求的情形下恣意限制纳税人抵扣权的行使，就是对税收法定原则和量能课税原则背离，侵犯了纳税人财产权，此时的公权行使反而丧失了正当性。
主体的某种主张契合权利的某种核心要素是它成为权利的前提条件，顺应社会普适性价值使得它获得了正当性基础，前述条件是一种内在的可行性条件，权利主张本身对于主体而言还应具备足够的重要性，即一种内在的必要性条件。
抵扣权是私人财产权在增值税法中的重要体现。传统上认为，生命权、自由权和财产权是自然人应当享有的三大自然权利。财产权产生的基础在于含有财富或财产的物质内容，物质内容本身对人的生存具有某种用处或意义，在财产基础之上建立的财产权也就成为人实现自身目的的一种工具或载体（何真和唐清利，2005）。[29]28-29 财产权之于自然人的必要性可见一斑，但当今社会财产权被认为是低于生命权和自由权位阶的权利，因为伴随社会财富的增长，财产权的重要性已经从生命和自由的基础需求转化为对于平等的价值需求 （胡锦光和王锴，2004）。[30]
抵扣权的主体并非自然人，而是法律拟制之“人”的企业，财产权之于企业的重要性更甚于自然人，并不局限于对平等价值的追求。对于自然人而言，财产权是自然人生命在市场经济中的延伸和拓展，而对于企业法人，财产权就是企业法人的“生命”本身。作为法律拟制之人，企业法人归根结蒂都是人们为了财产性目的或其他非伦理性目的而创造出来的，它终归与作为有机体的自然人不同，全无任何伦理属性，关于法人诸多争议的讨论最终都是为了解决财产权的问题。从这一角度来看，如果法律将现实生活中无意识的、仅是财产集合的团体拟制为法人，与自然人一起共同成为法律主体，也就意味着将法人的财产拟制为法人的“生命”。概言之，法人财产权就是其“生命权”，是法人存续与发展的根本和目标。
众所周知，生命权是自然人人格的载体，具有不可评估的消极属性，而法人“生命权”却可通过财富数值得以量化。虽然我们无法准确估量某一企业享有的抵扣权所对应的那部分财产权究竟占据了企业法人“生命”的具体份额多少，但可通过一系列其他信息侧面展现抵扣权对于企业法人的重要程度。中国留抵税款不退的情况普遍存在，纳税人并未真正享有抵扣权，2018 年中国留抵税款金额高达万亿。特别是对诸如生产性服务业、农机行业等“高进项、低销项”的企业、初创期企业和高科技重资产企业，限制抵扣权对企业运转影响巨大，挤占了大量资金，拖累企业运营能力，挤压生存空间。抵扣诉求代表的财产利益如此之巨，其之于权利主体的重要性可见一斑。
税收是技术性极强的复杂政策工具，增值税则将税收的强技术性展现得淋漓尽致。在增值税“税收政策→税法规范”立法过程中，纵因其技术特性不断通过立法技术提升法律规则自身的理性化和技术化，但规则自身可计算性和可预测性不断提升的背后也须坚守法律应有品格的支持和约束。也正是法律品格背后蕴含的“善”，诸如公平、自由、权利、正义等，使得增值税法在不断强化自身技术性的同时依然能够保持良法善治的形态，既不会变成冰冷的技术手段，更不会沦为当政者恣意创设的征税工具。因此，现代税法吸收行政法平衡理论，强调税法不仅仅是为国家提供课税依据的“征税之法”，也是“纳税人的权利立法”，纳税人权利成为捍卫税法法律品格的核心手段。长久以来，中国增值税法呈现“政策繁多而法律稀缺”格局，致使税法规范与税收政策的关系极易混淆。抵扣权是增值税法核心式权利，是廓清税法与政策边界的法律工具，兼顾并贯通增值税法律制度运行的法理与税理。抵扣权的规范考察不是局限于政策层面的制度性研究，而是上升到税法层面的法律性论证， ① 探求抵扣权对增值税法运行的功能价值。无论是以平衡权义关系角度切入，还是从税收中性的公平税理观测，抑或贯彻量能课税的实质税法公平，抵扣权恪守增值税法律品格都可证成。
现代增值税又称为抵扣型增值税，以多级抵扣机制为税制核心构造。抵扣机制既有狭义释义，是允许本环节的营业人从销项税中减除前一环节预缴的进项税的计税方式；也有广义解释，是由供应链条上所有抵扣环节组成的抵扣链条，实现税负向后一环节的层层转嫁，进而实现本环节营业人纳税人的零税负，确保散落在各个环节的税负能汇集于最终消费者。然而，上述解读皆是站在税收政策角度，机制本身尚属增值税的一种运行技术，处理的是物的关系，即金钱的分配，用以解决如何以最佳的制度设计为政府完成征税任务。税收政策经历严格立法程序后进化成税法规范，以税收法律关系为调整对象，处理法律主体之间的权利义务分配。抵扣机制在增值税法中被上升为抵扣法律规则。抵扣规则既为税法规范，其构建不能照搬抵扣机制的设计思路，理应遵循立法目的和税法原则的指引和约束，妥当处理规则运行中的多方主体之间的权利义务平衡关系，而非单纯考虑如何筹措财政税收。
现代社会追求的法治是一种权利义务平衡之治 （贺电和孙洪波，2014），[31] 抵扣权正是维系抵扣规则权义关系平衡的关键所在。以公法之债理论解构抵扣规则中的权义关系，国家是增值税的债权人，从生产到零售每个环节的营业人被法律拟制成为名义债务人 （法定纳税人），终端消费者是最终承担税负的真正债务人 （实际负税人）。增值税法“对于纳税人的征税技术处理与增值税的‘性格’相适应，使得纳税人实际承担了纳税代行机关的角色” （谷口 勢 津夫，2015）。[32] 营业人只是在形式上缴纳了增值税，实际上承担预扣预缴义务，即从个人消费者手中代收税款并上缴国家。正因为抵扣权的行使，使得国家与最终消费者之间实质上的债权债务关系、国家与中间营业人之间法律拟制的债权债务关系、营业人与最终消费者之间的预扣预缴关系能够同时存续并各自通畅运行。
增值税法以抵扣权不能被限制为原则，以确保抵扣链条的完整性。但立法实践中国家常常基于稽征经济、政策优惠、防止逃避税等正当目的突破该原则，出现限制抵扣权的例外，以造成重复征税、破坏抵扣规则权义平衡关系为代价限制纳税人抵扣权。但此种例外应恪守法律保留、比例原则等必要限度。一旦抵扣权限制成为增值税法常态，长此以往，国家便可通过缓慢的政策手段以正当目的之名暗中侵蚀纳税人合法权益，增值税逐渐沦为“恶税”，增值税法沦为“恶法”。
如此说来，抵扣规则是增值税法运行的核心规则，构成增值税法的法律骨架，抵扣权则是确保抵扣规则通畅运行的关键所在，是贯穿抵扣机制的最基本的权利，堪称增值税法的灵魂所在。抵扣规则涵摄了多个中间环节，其中包含多个抵扣权要素，抵扣规则的运行主线是由这些子要素组成的权利链条，相互之间环环相扣，最终串联成为一个统一的整体。抵扣权是抵扣规则“藤蔓”上开出的“权利”花簇，只有确保整个抵扣链条中的营业人能够真正享有抵扣权，无正当目的之缘由不得随意剥夺与限制，方能最大限度维系各主体之间权利义务关系的适度平衡，整个抵扣藤蔓才能郁郁葱葱，发挥税制的本有功能。当然，增值税税制运转不能仅仅依赖抵扣权，为了配合抵扣权的运行，抵扣机制之上同时产生了与之相关的其他权利，共同组成一个权利群，相互协同配合。例如，留抵税额退税权、出口退税权、发票的领购和使用权、上游发票索取权等。
中立性是现代税制构建中的核心和普适要素，与税收公平与效率原则高度契合，核心要义在于税收不应干扰和扭曲市场机制的自然运行，亦不给纳税人带来额外的成本负担 （OECD，2017）。[33]22 增值税税制设计理应最大限度遵循税收中性原则，但税收中性原则之于增值税的意义远比其他税种重要得多。
增值税源发于欧洲，它的创设取代了存在许久的营业税。营业税的“破”与增值税“立”需要极具说服力的理由以说服民众。税收中性原则正是增值税的立身之本，能够消除营业税制导致的重复征税，是增值税成功击败并取代营业税的根本所在。“欧洲各国施行的营业税最大的弊端在于重复征税。为了建立中立、公平的消费税制，欧洲进行了长久的探索和讨论，最终确立了以进项税额抵扣机制为核心的增值税。这也就意味着，进项税额抵扣机制在根本上修复了累积营业税的税制缺陷，使其成功进化为增值税” （金子宏，2017）。[34]727 中立性被深植在增值税中并成为其天然属性，展现其法律品格的税理内在，是税制公平的典型体现 （杨小强，2018）。[35] 时至今日，税收中性原则已作为增值税法的基本原则被写入欧盟增值税法中，堪称增值税税制构建中的“帝王”原则。
正因中立性之于增值税的特殊性，税收中性原则才得以在增值税中进一步演绎和发展，一体两面地对应着消费者课征或消费课税原则。增值税依靠此种多级进、销项互抵的机制，穿透营业人的形式纳税人，将实际纳税人连接终端消费者，不过只是因为课征技术的原因，才不得不将增值税的规范重心转移到营业人身上。详析之，在具体税制中，增值税法以企业为纳税人，计税依据是各个环节企业所产生的增值额，本环节已经缴纳的税款在满足一定条件时可以退还，从产品生产到最终消费之间无论经历多少环节都不会产生重复征税难题，避免产生影响企业经营形式、改变消费者的消费模式等经济扭曲效果。“正因营业人仅提供货物与劳务，而非消费，本不应该承担增值税负，乃有权请求减除进项税额，并把增值税转嫁于消费者负担” （黄世洲，2010）。[36]
如此说来，增值税须确保仅由终端消费者承担税负，中间营业人不承担任何税负，唯此，方能在税制上实现税收中性，贯彻税制公平。税收中性的实现仰赖于抵扣机制的通畅运行，而抵扣机制的落脚点在于抵扣权，抵扣权高度契合税收中性原则，既是在国家内部维护增值税税收中性的关键，同时也为跨境增值税的中立性提供了保障，建立和维持了国际税收竞争秩序。如果因经营形式等因素使得某个环节的抵扣权受阻，该环节营业人预缴的增值税负不能收回，结果成为生产者的沉淀成本，违背消费者课税原则，使营业人成为纳税人，进而影响经济主体对经营形式的选择，破坏中立性。如此，增值税将失去立身之本，在税制设计上具有先天的不公平缺陷。
法律规范的各要素中，最为直观表现税法品格的是立法目的，表明立法的重要意义和“名正言顺” （李林，2005），[37]381 但税法背后的政策目标繁多且时有冲突，准确清晰地表达立法目的十分困难。税法原则作为实现立法目的的行动指引，顺理成章成为税法品格的外化，指引税法规则的具体构建。税法建制原则中，量能课税原则作为税收公平负担的最高标准，成为税捐正义的基础原则，并可作为税法客观目的解释的主要参考基准，堪为增值税法律品格塑造的实质边界和保护标尺，实现税法上征纳双方的利益平衡。
量能课税原则源于“依照宪法上平等原则所具体化之税捐正义原则” （陈清秀，2010），[38] 要求纳税人税负应当按照其经济负担能力分配。这就要求在增值税课税对象的选择上，应以“纳税人可以承担税负的能力”为衡量标准，恰当反映量能课税原则中的“能”。所得、财产是最能直接反映国民负税能力的标准，但对于增值税这类间接税而言，则需要通过一系列技术处理以财货的使用能力—— —“消费”作为测度标准。然而，此种技术处理带来的问题是，纳税人的消费能力归根到底是一种购买能力的体现，这种购买能力是纳税人所得和财产的综合体现，难以为税法直接、准确衡量。因此，需要在增值税法中进行另一道技术处理，即将纳税人的“消费支出”推定为“消费能力”，亦可对应通说的消费行为。此种税法拟制的立法技术虽然导致增值税法中课税对象与增值税真正的课税对象乖离，但也是增值税征管便利所必需。
增值税为间接消费税，增值税法以法律拟制之法完成法定纳税人“最终消费者→中间营业人”的身份转换，与之相匹配，课税对象被调整为消费。同时，增值税又具有多环节课征特性，应将消费按照一定的比例标准分配到各个供应环节中去，用以衡量各个供应环节税负多寡。此种标准即为增值。
增值通常是从原材料加工开始到产品的零售结束，与商业活动有关的任何经济体所创造的价值，一件商品最终实现消费时的最后销售额相当于该商品从生产到流通各个环节的增值额之和。消费行为与产销行为两者是增值税法中课税对象的一体两面，因为消费者能够消费某种商品或服务必定对应营业人生产和销售该产品或服务。借助增值，增值税的课税对象即完成“增值→产销行为→消费行为→消费能力”的转换并连接最终消费者。增值对于增值税法贯彻量能课税原则即具有双重意义：对法定纳税人而言，每一环节营业人的税负高低根据当前环节的增值额大小测度，实现法律形式之内的量“增值”课税；对实际负税人而言，消费者的税负高低根据全部环节的增值额之和的大小测度，实现法律之外的量“消费”课税。
如此说来，精准测度增值额是贯彻量能课税的税法实质正义、恪守和维护增值税法律品格的关键所在。增值税的应纳税额遵循“（销项额 - 进项额） ×税率”的计算方法，抵扣内含于进项额或进项税额的扣减之中，纳税人究竟在何种限度内行使抵扣权决定了量能课税原则的贯彻程度。仰赖于抵扣权的有效运转，各个环节的增值额以及全环节的增值总额得以精准测度。只有确保营业纳税人有权在销项税额中完全抵消扣除进项税额，方能以准确的增值额展现营业纳税人的税负预扣预缴能力，进而通过多重技术处理以“消费”精准制导消费者的税负承担能力。仰赖于抵扣权，量能课税原则所蕴含的税收实质得以展现，约束国家公权恣意突破量能课税原则进而突破增值税法律品格界限的冲动。
新兴权利的证成等议题逐渐在学术界显露，不仅是纯粹的“学术理想”，也是对现有法制系统所面临的复杂利益诉求挑战的必要回应，更是权力限制的法治重要精神的有力贯彻 （张曦，2016）。[39] 增值税抵扣权作为一种新兴的纳税人权利，不只是学术研究的理论增长点，更代表了一种客观法律现象，是当前增值税法实践乱象折射出的纳税人权利诉求。考量增值税法实践困局与抵扣权的法律功能，抵扣权应当被证成为权利，也可以被证成为权利，它绝不仅仅是为抵扣机制披上的一层权利外衣，而是具有独特的权利内容、运行轨迹和价值功能。考量一项正在被追求的权利，要尝试去发现一些好的理由去支持这些权利合法化，并尽可能劝说更多的人去承认它 （博比奥，2016 年版）。[40]5 前文搭建抵扣权的证成模型并加以适用，其中既蕴含了丰富的方法论意蕴和紧密的法治逻辑，又浸透了深厚的事理和税理。不过，如果以更加严苛的视野观之，内部证成的过程并非尽善尽美，若要提升论证力度，可借助其他论据加以辅助补充。例如阐释抵扣权理应契合税收法治建设的运行规律，具有一定税收法治功能和价值。此种外在法治追寻似是介乎内部证成与外部证成之间，因此它被视为抵扣权内部证成的一种补正手段。
经历内部证成后，抵扣权可基本摆脱少数人自说自话的语言修辞“帽子”，获得真正的“权利”之名，成为潜藏于社会大众内心并获得部分实践运用的实在法权利。言至于此，增值税抵扣权的理论研究和实践保障之路远未结束，还应当从一个“只闻其声、不见其人”的应有权利上升为经过法律明文确认的法定权利，并落实成为可得法律保护、能获法律救济的纳税人真实享有的权利。本文所要传递的一个重要思想是，增值税法中纳税人与国家之间的博弈旷日持久，抵扣权承载维系博弈平衡的关键职能，它远非想象中的那样简单。内部证成只是让人们以权利之名研究并运用抵扣权变得名正言顺，抵扣权的权利内容、纳税人如何行使、应如何进行保障和救济等后续的深层理论问题尚待学术界继续跟进。
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增值税抵扣权与发票制度：形式课税原则之改进
增值税设计有两个独特性机制：一是基于消费课税原理，增值税实质系对消费课税，但基于征管便利考虑前移至对经营环节征税，需要设计出转嫁税负的机制；二是基于税收中性原则，增值税既要多环节课税又要避免重复征税，需要设计出对进项税额的抵扣机制。综观域外经验，各主要国家均以“转嫁—抵扣”为增值税的核心主线，构造增值税运作的基本机制。相比于转嫁机制，抵扣机制是其中的关键创新与灵魂所在。借助这一机制，进项税额得以抵扣，避免了全额型营业税的重复征税问题，且不论经营环节多寡并不产生税负差异，合乎税收中立性的价值诉求。可见“抵扣机制是增值税区别于其他税种的伟大创制，是无可争议、最具原创性以及整个增值税制的基石”。
欧盟增值税立法早期即引入抵扣规则并将之上升为“抵扣权”——纳税人的基本权利。且基于抵扣机制的核心地位，欧盟立法以抵扣权为中心设置原则性及一般性规定，构筑逻辑一体化与结构完整性的法律体系。《欧盟增值税指令》（以下简称《指令》）第10部分以“抵扣”为标题，分五章（第167～192条）规定“抵扣权的产生与范围”“比例抵扣”“抵扣权的限制”“抵扣权行使的规则”“抵扣的调整”；第12 部分“特殊规则”规定排除抵扣权的情形，构建从一般到特殊的体系化立法。在《指令》强制性约束下，法国、德国、意大利等欧盟大部分成员国均在立法中规定抵扣权。如《法国税收总法典》“增值税法部分”第271～273 条规定抵扣权的发生时间、内容、行使条件、抵扣权的除外、抵扣权的特殊适用、抵扣权的调整等。《德国增值税法》第15 条及15（a）条对抵扣权的产生及条件、抵扣权的除外、抵扣权的调整作出规定。尽管我国在立法中没有引入“抵扣权”这一概念，但基于对增值额课税原理的认知以及《增值税暂行条例》第四条关于计税规则的规定，对进项税额予以抵扣理应是实质意义的纳税人权利。
作为增值税设计的核心，抵扣权是各国增值税立法的重中之重。然而，抵扣权的行使在各国立法建构中均朝向严格的形式课税原则—纳税人必须取得符合法律规定的发票并履行申报程序。《指令》第178条(a)项“抵扣权行使的规则”规定“为了本法抵扣的目的，销售商品和服务的纳税人必须取得按本法规定开具的发票”，发票构成抵扣权行使的基本要件。《法国税收总法典》第271条“抵扣权行使的条件”，第2 款第1 项规定“取得根据本法规定开具的发票，且该税款必须在发票上合法列明”，除外条款规定“纳税人没有取得发票或进口文件不得抵扣进项税额”。《德国增值税法》第15条第1款第1项规定“抵扣权的行使需要纳税人取得按本法规定开具的发票”。新西兰立法也规定注册纳税人在申请进项商品和劳务的税额抵扣时，需持有发票或其他证明文件。我国《增值税暂行条例》第八条“纳税人从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣”及第九条“取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。上述规定也昭示抵扣权取决于是否有符合规定的发票，而不顾及是否有经济实质上的购进项目，形式课税的色彩明显。
鉴于发票对抵扣权的关键意义，各国增值税立法都规定了一套完整的发票制度，诸多设计更强化了形式课税原则，具体包括：1.发票记载必须符合规定的内容和格式要求，否则不能抵扣进项税款。如《指令》第226条“发票的内容”规定发票应记载15项内容。2.发票所载明的交易双方，形式上要与真实的交易双方一致，否则不得抵扣。我国税制实践创造出“三流一致”的管理标准，并设计出一套虚开专用发票的制度规则，将“发票控税”的形式主义推向极致。3.发票有严格的时间限制和认证限制，即必须在法定时间内开具，取得发票后也必须在规定时间内认证，否则不得抵扣。如《指令》第222条规定“成员国立法应对纳税人开具发票的时间作出限制规定”，我国《增值税专用发票使用规定》规定了发票认证规则及时间规则等。4.建立一系列辅助发票控税的配套制度，包括基础性制度如纳税人登记与资格管理制度，账簿凭证制度，发票的印制、申领、保管制度以及对虚开、伪造增值税发票的惩罚制度等。上述规则可见，发票不仅是抵扣权的关键要件，据以抵扣的发票也必须符合严格的、形式化的要求，抵扣权的行使导向极端的形式主义方向。
相较于所得税与财产税，发票在增值税中的优势明显，不仅具有监税、护税的功能，而且发票链条完整性要求上下游纳税人互相监督、协助缴税，交叉稽核系统又将上、下游信息交叉比对，可有效防范偷逃税。从域外税制看，大部分国家依托发票作为计税方法与标准，发票抵扣型增值税亦成为世界增值税的主流模式。然而，发票控税及其彰显的形式课税原则，在法理及实务中均遭到诸多质疑。
（一）发票控税与量能课税原则、税收中性原则有所背离
增值税对消费征税，乃因消费所表现出的税负能力而具有正当性，没有消费即没有税负能力，不应课税。经营者出于生产、经营目的的购进不应承担税负，代缴的税款亦必须得以抵扣，即纳税人抵扣权是量能课税原则之基本要求。若按现行发票控税的逻辑，没有发票即不享有抵扣权，购进所含税款难以抵扣，背离了对消费课税的原理及量能课税原则。此外，增值税尤其强调税收中性和竞争中立性原则，通过“转嫁—抵扣”机制使经营者仅为税款的代扣、代缴者，若没有发票则不能抵扣进项税，将导致对经营者课税乃至对流通环节的重复征税，违背了税收中性和竞争中立性原则。
（二）发票控税违背实质重于形式原则，颠覆抵扣权制度的实质价值
税法以实质课税原则作为适用原则，依法律形式背后的经济实质把握其税负能力，当纳税人外在法律形式与经济实质不一致时，按与经济实质相当的交易事实课税。发票控税衍生出税法理念的另一端——形式课税原则，将抵扣权及增值税计税建立在形式化的发票基础上，而不顾及是否有经济实质的购进，与实质课税原则及量能课税原则背道而驰。抵扣权的制度初衷是，纳税人享有抵扣权必须符合一系列实质和形式要件。发票仅作为形式要件，其应以有益于对实质要件的判断为目标，但目前仅以发票作为抵扣权行使的标准，而忽视对实质要件的考察与判断，抵扣权制度的实质价值遭致颠覆。
（三）发票控税与税收法定原则的执法逻辑难以契合，也违背比例原则
按照税收法定原则的逻辑，税务机关对课税事实认定遵循职权调查主义，纳税人只承担提供涉税信息的协力义务；若纳税人未提供涉税信息，不排除税务机关的证明责任、且对有利和不利事实应一体调查。这一逻辑反映在抵扣权上，保存及提供发票只是证据法层面的协力义务，纳税人不履行该义务，税务机关仍应尽职权调查其是否符合抵扣权要求。如果以发票作为课税事实认定的证据标准，将举证责任加诸于纳税人身上，与依法行政原则的执法逻辑显然不符。且仅以发票作为唯一的证据标准，过于强调国家管控和高效便捷的目标，而忽略增值税的核心——纳税人的抵扣权，造成“权力—权利”失衡，违背了比例原则。
（四）发票控税违背发票之事物本质，发票功能“膨胀化”引起诸多制度和实务问题
发票的原始和基本功能是证物功能和会计核算功能，税控功能、报账及信用功能是基于管理的需要而衍生、人为添加的功能。增值税设计将发票功能推广到极致——发票控税，借助发票固然可以做到高效征管并在一定程度上防控偷逃税，但建立一套维系其有效运转的机制，又会产生诸多问题。以我国为例：一方面，为解决偷逃税问题建立了以专用发票管理为中心的“金税工程”，但没能从根本上解决偷逃税问题；另一方面，建立了一套应对发票违法犯罪的惩处制度，苛刻的发票链条标准（“三流一致”）对抵扣权行使造成阻碍，也危及到经营自由、支付模式及交易模式的创新。发票功能被人为“膨胀化”，过于强调其在征管中的主导地位引起了诸多制度和实务问题。试想，如果剥离其税控功能，发票还会成为偷逃税的工具吗？
三、欧盟及主要国家增值税抵扣权行使的司法判例及其立场
在长期的司法实践中，各主要国家法院发展出如下典型判例：1. 无法辨明交易双方主体的发票。法院认为发票应清晰记载买受人和出卖人等主体，否则纳税人不能享有抵扣权。2.交易信息记载有欠缺的发票。发票应详细记载交易事项（商品或劳务类别、价格、税率等），否则不得抵扣进项税。3.取得非交易对象开具的发票。对于这一情况，法院认为即便存在真实交易，且上游已缴纳了税款，纳税人仍不享有抵扣权。4.漏开或故意未开发票、虚开发票或记载虚伪事项，不得抵扣进项税款，并对违法者进行惩罚。在1992 年的判决中，法国法院将形式课税原则推向极致——绝对的形式主义，对于纳税人因不可抗力或不可归责事由而导致进项发票毁灭的，即便从上游纳税人保存的资料中可确证纳税人向国库支付了税款，但法院仍然以“未持有发票”为由，否定纳税人的抵扣权。
（二）欧盟法院的司法判例及其立场转变：Barlis案评析
欧盟法院对各国司法的立场提出质疑。在1988年案件判决中，欧盟法院指出：1977年《第六号增值税指令》关于抵扣权的规定应被限缩于确保税款征收及调查便利之必要范围内。就发票的记载事项，无论在其数额或技术上，均不应在实际案件中使进项税额之抵扣无法或过度难以行使。不能因为发票而过度限制抵扣权，从而发展出“善意标准”和“国库无损失标准”。前者来源于2003年的判决，对于无偷逃税意图的善意纳税人，法院允许其补正有瑕疵的发票以享有抵扣权；后者来源于2000年的判决，法院提出发票制度的解释应以国库利益为主要取向，除非特定瑕疵足以导致国库无法课税的风险，否则应容许补开发票。
在后续一系列案例中，欧盟法院以消费课税原理及税收中立原则为法理基准，提出各成员国可以在国内法规定发票作为课税要件，但不得导致在个案中进项抵扣权无法或过度难以行使。在2012 年Polski Trawertyn 案中，纳税人从非交易对象处取得发票（由于公司未办理纳税人注册，委托其合作伙伴开具），法院从税收中性原则出发，认为不能以形式要件作为限制，只要符合抵扣权的实质要件即可抵扣。在2015 年的Salomie and Oltean案中，纳税人没有按规定注册为纳税人（误认为不需要注册），税务局拒绝对其购进的税款抵扣，法院判决提出如果能证明符合抵扣权的实质要件，不能附加额外形式条件限制抵扣权，注册登记是典型的形式化要求，不能因为这一要求而否定其抵扣权。在2010年Nidera Handelscompagnie案、2013年Petroma Transports 案中，欧盟法院也对形式主义的发票控税进一步提出挑战，捍卫了纳税人的抵扣权。
Barlis 案进一步印证了欧盟法院的立场。该案件发生在葡萄牙，案情及争议如下：税务局拒绝“Barlis公司抵扣从律师事务所购进法律服务而支付的进项税款”，并认为“Barlis 公司无权享有法律服务的进项抵扣，因为发票信息是不充分的，按《指令》第226条‘发票的内容’规定（第6～7项），发票应记载‘提供的货物的数量和类别或者服务的内容和范围’及‘提供商品和服务的日期或完成日期’”。而根据《指令》第219 条规定“任何对原始发票进行明确修改和指引的文件和资料被视为发票”，Barlis公司提交了一份附录披露“争议法律服务的更详细信息”。然而，税务局仍以“不充分信息”拒绝进项抵扣权。案件被诉讼至欧盟法院，法院总结出两个争议问题：1.《指令》第178 条抵扣权行使“必须持有发票”是否为排除抵扣权的标准，能否因为未持有发票就不予抵扣；2.本案的发票信息是否充分，是否符合《指令》第226条第6～7项的规定；能否仅仅因为发票没有记载《指令》第226条第6～7项规定的信息而否定纳税人的抵扣权，即便税务局已经掌握充分的其他信息确证发票符合抵扣权的实质要件也无济于事。
法院首先指出，《指令》第226条规定发票必须记载相应事项，是为了便于税务机关清晰地掌握交易细节，如是否应税、何时纳税、支付情况以及抵扣权是否发生等。基于这一认识，本案中发票信息不充分将产生如下问题：发票记载“从某日始截止到某日提供法律服务”，可以清晰确定该交易的纳税期间；而其中一张发票仅记载“截止到某日提供法律服务”，没有记载“起始日”，难以确定纳税期间，不符合《指令》226 条第7项的规定。对于Barlis公司提交附录披露的详细信息，税务局有义务去检查这一附录，以确认是否符合《指令》关于发票信息及抵扣权的规定。
在此基础上，欧盟法院开始讨论“抵扣权的重要性”。法院认为：1.纳税人对进项税款享有抵扣权，是欧盟指令呼吁各国建立共同增值税制度的基础性原则。2.《指令》第167 条抵扣权是增值税体系中不可分割的一部分，并且原则上这一权利不得被限制。该权利在纳税人购进支付税款时立即发生（即时原则）。3.抵扣权的预期目的是减轻经济活动参与者的增值税负担，为经济活动参与者提供税收中性的交易和竞争环境。进一步，法院提出纳税人遵从《指令》规则包括“实质遵从”和“形式遵从”，只要满足对实质要件的遵从即可以享受抵扣权，具体而言：1.《指令》第168条规定，抵扣权的实质要件包括以经营为目的的购进、进项纳税人缴纳了税款、商品和服务由上游纳税人提供且发生纳税义务等；2.按《指令》第178 条规定，抵扣权的形式要件是取得按《指令》第226 条规定开具的发票；3.尊重增值税中性这一基本原则，符合实质要件纳税人即可享有抵扣权，即使不符合形式要件的规定。因此，当税务局掌握的其他信息足以满足抵扣权的实质条件时，不能强制增加纳税人额外的形式负担使得这一权利无效。
法院最后作出判决：一方面，税务局不能否定纳税人的抵扣权，如果他们获得的其他信息足以符合抵扣权的实质要件；另一方面，税务局不能仅着眼于发票信息，按照《指令》第219条规定，必须考察纳税人提供的额外信息（如附录）。此外，法院也提示税务局有权力惩罚“没有严格遵守法律规定开具及取得发票的行为”，并“采取措施确保税款及时缴纳且避免偷逃税”，只要“不超过必要的限度，侵蚀增值税的中性原则”。
（一）立法引入“抵扣权”，确立权利行使的实质重于形式原则
鉴于抵扣权之于增值税的核心地位，欧盟及主要国家立法均引入了这一权利。我国增值税立法缺乏“抵扣权”概念，尽管《增值税暂行条例》第八至十条规定了可抵扣进项、抵扣凭证及不得抵扣情形，但并未将“抵扣权”立法化和体系化，“缺乏纳税人‘抵扣权’明确、专门界定的立法模式……折射出……对纳税人的监管性管理思维，而不是服务思维。”
增值税立法应引入“抵扣权”，可参酌欧盟《指令》及主要国家立法作专章的体系化设计。就抵扣权行使部分，重点规定如下：1.参照《指令》第167条，规定“抵扣权在可抵扣的税款可征收时即成立”（即时抵扣），作为首要性规则。2.抵扣权的构成要件，包括实质要件和形式要件。按照《指令》第168 条和176～178条规定，实质要件规定“纳税人出于经营目的的需要，从其他的纳税人购进商品或服务，可以抵扣进项税款”（肯定性规则），对于“非经营目的、用于最终消费、用于免税的购进等”排除抵扣权的范围（排除性规则）；形式要件规定“取得符合本法相关规定开具的发票”。我国立法应通过概括式、列举式、排除式等方式设计抵扣权的体系化条款。3.确立权利行使的实质重于形式原则。现行《指令》关于抵扣权要件缺乏清晰的立法，后续由欧盟及各国法院的判例补充而逐步明确化。正因为立法的不明确，各国税务执法实践中呈现对规则认识的误区并演化至形式课税立场，强调发票而忽视抵扣权的实质要件。我国应吸取这一教训，立法明确规定实质重于形式原则：抵扣权取决于是否符合实质要件，而不应受限于形式化的发票。
（二）重塑发票的法律性质，引入扩大化“发票”概念：从“管理主义”走向“纳税人主义”
发票不是设权标准，而是证据法层面上的证权标准。即享有抵扣权不完全取决于是否有发票，发票仅是抵扣权的证据类型之一。基于此，立法应引入扩大化的“发票”概念：从“专用发票”到“其他票据凭证”。目前，受限于“金税工程”，实践中大量纳税人及特定交易都不具备专用发票开具资格。《指令》第219 条规定“任何对原始发票进行明确修改和指引的文件和资料被视为发票”，我国立法应借鉴这一规则。发票不限于“专用发票”，普通发票及其他能证明交易事实的票据如合同资料、交易凭证等都应视为“发票”。因为这些票据凭证都具有证明进项是否符合抵扣权的实质要件的资格和能力。值得一提的是，我国近期增值税改革新增“旅客运输抵扣”，将“普通发票、电子发票、电子行程单、客票”等纳入抵扣凭证范围，反映出“发票”概念扩大化的趋势。
从另一层面看，我国专用发票制度及其发票控税仍有必要性和正当性，“金税工程”也应坚持推进，但需改革如下：1. 从“管理主义”走向兼顾“纳税人主义”。“金税工程”下发票控税过于强调偷逃税防控，严格的发票制度增加了征纳双方的负担，抵扣权运行也障碍重重。未来改革应兼顾“抵扣权的保护”，在开票主体资格、记载事项、认证要求、申报期限及虚开认定标准等方面予以改进。近期改革也反映了这一趋势，如扩大小规模纳税人自行开具发票的范围、扩大取消增值税发票认证的纳税人范围。2.出台专门的增值税票据凭证管理办法，对发票凭证的种类、开具、记载事项、保管、申报抵扣、证据标准等进行系统建构。现行增值税规则仅针对“专用发票”建构一套制度，当“发票”概念扩展至其他票据凭证后，需要对其作系统的设计。尤其在证据标准上，构建类型化的证据制度：对于纳税人提供的“专用发票”，明确其=绝对证明力；对于“其他票据凭证”，引入举证责任倒置规则—由纳税人证明符合抵扣权的实质要件，否则，不得抵扣。
（三）结合特殊类型交易，立法建构类型化的特殊抵扣制度
1.未取得或取得记载内容有瑕疵发票的抵扣制度。对于这一情形，现行纳税人不得享有抵扣权。基于抵扣权的原理及对发票的重新定性，若纳税人提供其他票据凭证足以证明符合实质要件的，立法应规定允许其抵扣进项税额。
2.从非交易对象的第三方取得发票的抵扣制度。欧盟法院判决认可了此情况下纳税人的抵扣权。事实上，《指令》第220条“发票开具”规定：“纳税人发生下列交易，应由本人，或由客户以该纳税人名义，或由第三方代表该纳税人开具发票”，承认第三人开具发票的合法性。我国在实践中确立“三流一致”的标准，要求发票流、现金流、货物流在双方当事人之间保持一致，过于“形式化”忽视了抵扣权的实质精神。建议修订“三流一致”或者对其作经济实质的解释，认可真实交易下第三方开具发票的合法性及其抵扣权。
3.善意取得虚开或违法发票的抵扣制度。欧盟法院发展出“善意标准”尊重了纳税人的抵扣权。当前，我国相关规则否定纳税人的抵扣权，除非重新取得合法、有效的发票。但实践中，纳税人不可能重新取得发票，很难享有抵扣权。建议修订上述规则，对纳税人通过提供其他票据凭证以佐证其符合抵扣权要件，允许其抵扣进项税额。
4.取得走逃（失联）企业开具发票的抵扣制度。《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016 年第76号）规定取得方“暂不允许抵扣或办理退税”。尽管没有完全否定抵扣权，但对其造成重大限制，且由于纳税人不存在任何恶意或过错，应参照善意取得虚开或违法发票标准，允许纳税人抵扣。
5.因不可抗力或不可归责事由导致发票毁灭或丢失的抵扣制度。对于这一情形，应建构前述的允许抵扣制度。
1.引入账簿型增值税，取代发票抵扣法。对于难以采用发票抵扣法的特殊行业或交易，可考虑引入账簿型方法计税。如对于二手商品交易、艺术品、收藏品及投资性黄金交易等，《德国增值税法》规定以销售价格减除进项价格的差额计算税基，我国台湾地区甚至引入核定（推计）进项税额法。我国现行规则仅对金融商品转让、经纪代理、融资租赁等采用差额计税法，未来可以扩大账簿型增值税的适用范围，例如有学者建议对金融业采用这一方法课税。
2.压缩小规模纳税人的范围，缩减增值税的免税项目。一方面，我国小规模纳税人在纳税人总量中占据绝对比重，2018年增值税一般纳税人认定标准提高后小规模纳税人数量又将大幅增加。小规模纳税人不享有抵扣权，下游纳税人的抵扣权也遭致侵蚀，与“税收中性”相违背。从欧盟成员国的经验看，年销售额达到起征点以上的统一登记为纳税人，统一采用抵扣法计征增值税。未来改革应压缩小规模纳税人范围，逐步推行统一纳税人制度。另一方面，我国增值税设置大量的免税项目也会导致抵扣链条的中断，本环节纳税人和下游纳税人都无法享有抵扣权。未来改革应精简免税项目，根据国家政策、社会需求以及征管条件合理设置免税范围。
3.完善税收征管制度，推动税收征管从“发票管税”走向“信息管税”。“发票管税”本质是其记载的交易信息及相关的涉税信息，而信息技术发展为信息获取及监控提供更多可能。我国应推进“互联网+税务”“大数据管税”“区块链+税务”“电子发票”等征管革新，由“发票管税”过渡到“信息管税”。
