吸收合并适用特殊性税务处理，自然人股东不需要缴纳个税？

文/李冼

编者按：2024年10月24日，姜新录老师在《陇上税语》发表《吸收合并适用特殊性税务处理，自然人股东不需要缴纳个税》，分享了吸收合并适用企业所得税特殊性税务处理，涉案公司认为自然人股东不需要缴纳个税案例，是否真的不需缴纳个人所得税呢？现就该话题与大家分享。由于水平有限，有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

一、实务案例

2024年10月24日，姜新录老师在《陇上税语》发表《吸收合并适用特殊性税务处理，自然人股东不需要缴纳个税》披露：

2017年9月，普旭有限（每日一税注：江苏普旭软件信息技术有限公司）吸收合并南京普旭（每日一税注：南京普旭科技发展有限公司）。

南京普旭认为：被合并方（即南京普旭）资产、负债、所有者权益中有关数据，基本上按原账面数额转移至合并方企业，在此过程中‘未分配利润’没有发生分配行为，不需征收个人所得税；如果在免税重组过程中，合并方账务处理时对‘未分配利润’做了转增股本处理，需要征收个人所得税。

本次吸收合并中被合并方南京普旭的资产、负债、所有者权益均按原账面数额并入普旭有限，未发生利润分配行为，在合并过程中未进行转增股本处理。因此，普旭有限及南京普旭的自然人股东不需要就本次吸收合并缴纳个人所得税。

二、实务解析

在企业重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

——摘自《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第一条第二款

根据以上规定，不难看出以下两点：

第一，如果被重组方股东存在自然人的，仍然可以适用《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等相关规定进行特殊性税务处理；

第二，自然人股东的税务处理应当按照个人所得税相关规定进行处理。

可是，对于企业合并和分立，目前国家税务管理部门没有专门的文件来明确个人所得税的缴纳问题。

众所周知，为了降低企业重组的交易成本，国家财税管理部门出台了财税〔2009〕59号文件，该文件的核心政策是企业所得税递延纳税优惠政策。但目前我国的个人所得税法及其配套文件并没有针对此类业务递延纳税政策规定。

于是，适用特殊性税务处理的企业重组中个人股东是否需要缴纳个人所得税，业界对此又现不同的观点，各说各有理。

如宁波地方税务局认为，甲企业吸收合并乙企业，企业所得税处理符合特殊性重组的条件，乙企业自然人股东所取得甲企业股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税；否则，按“财产转让所得”项目征收个人所得税。

来源：《宁波市地方税务局个人所得税热点政策问答（2014年第一期）》

问：甲企业吸收合并乙企业，企业所得税处理符合特殊性重组的条件。其中乙企业股东全部为自然人，合并后乙企业的自然人股东按照净资产公允价值的比例持有合并后企业的股权。请问合并之前乙企业的留存收益是否需要缴纳个人所得税？

答：对甲企业吸收合并乙企业，如企业所得税处理符合特殊性重组条件，乙企业自然人股东所取得甲企业股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税。

如不符合上述条件的，对乙企业自然人股东应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。

参考上述规定，对企业分立业务，自然人股东所取得股权不符合特殊性重组条件的，自然人股东应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。

如大连地方税务局认为，企业合并选择特殊性税务处理的，以被合并企业合并前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税。

法规依据：《大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知》（大地税函〔2009〕212号）

二、企业合并的管理

企业合并，被合并企业应当按照清算进行所得税处理，其自然人股东的个人所得税管理按照本通知第一条规定执行。

对按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，企业合并选择特殊性税务处理的，以被合并企业合并前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资本公积+(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)]×股东所占股份比例。

三、意见或建议

实务中，企业合并选择特殊性税务处理的，被合并企业自然人股东是否缴纳个人所得税，各地执行口径不同。在统一大市场背景下，建议国家财税管理部门明确统一执行口径，以公平税负，创造更好的营商环境。