根据《企业会计准则第14号——收入》第十条，下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性（highly interdependent or highly interrelated）。

该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品或服务均受到合同中其他商品或服务的重大影响，客户无法在不对合同承诺的其他商品或服务造成重大影响的情况下选择购买其中某一项商品或服务。

根据IFRS 9的结论基础（BC116K），高度关联性不仅仅是功能上的相互依赖，企业应当评价在履行合同过程中两个项目之间是否存在转化关系（transformative relationship），而不是考虑某个项目从其本身性质来看是否依赖另一项目（即，两个项目之间是否存在功能关系）。

可参考《收入准则应用案例——保荐服务的收入确认》。

根据《企业会计准则第14号——收入》第十一条，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

在根据上述第（2）项确定客户在资产被创造或改良时是否控制资产时，企业应当应用准则中关于控制的要求（包括控制转移的迹象等）。在这种情况下，由于客户控制了所有在产品，客户在企业提供商品或服务时获得其利益，因此履约义务是在一段时间内履行（IFRS 15.BC129）。

可参考《收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认》《收入准则应用案例——药品实验服务的收入确认》《收入准则应用案例——保荐服务的收入确认》。

根据《企业会计准则第14号——收入》第十九条，企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例6-10 应付客户对价的会计处理问题。

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，例如，企业售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素(如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等) ，以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关（2）与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义（3）该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

对于销售方，不应从混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将混合合同作为一个整体适用准则关于金融资产分类的相关规定。暂定价条款使得应收账款的合同现金流量特征，并非仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

可参考《监管规则适用指引——会计类第1号》1-19 嵌入衍生工具的分拆与计量。

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。

可参考《收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断》。

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

根据《收入准则实施问答》，通常情况下，企业商品或服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。该合同履约成本应当在确认商品或服务收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。

实务中，可能有企业以未建立相关内部控制为由，认定在各产品、各销售合同以及各履约义务之间准确分配运费不切实可行，从而将运输费用在发生时直接计入当期损益。但从列报角度考虑，即使不能准确分配，基于重要性将运输费用全部列示为“营业成本”可能也有合理性。

为履行客户合同而发生的与运费类似的保险费、装卸费等也做类似处理。

可参考《收入准则应用案例——运输服务》。

根据《企业会计准则第14号——收入》第四条，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。

企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。

由于知识产权许可不同于一般的商品，客户能够使用并获利应该指客户有权播放的期间的起点。

如果该项研发形成的知识产权归客户享有、或者企业没有意图自行开展研发活动，则作为该项业务的履约成本处理，研发费用全部计入营业成本或存货。

如果企业预期从事的研发活动将有助于开展其他业务，例如，在承做业务过程中的研发申请的专利权等知识产权的权属归企业，企业可以将其用于其他业务；并且企业单独对该研发活动进行立项（例如，按照内部管理流程形成可研报告等），则可以按照自行研发处理。即，按照自行研发的会计政策，判断费用化还是资本化。资本化形成无形资产的，其摊销时可以计入该项承接业务的营业成本。

需要注意的是，为履行与客户的合同而对企业员工发生的培训费用，并没有增加用于履约义务的资源，通常应确认为费用。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南，如果企业的历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么企业应当对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上运用上述简便方法。企业可用于对资产进行分组的标准可能包括：地理区域、产品类型、客户评级、担保物以及客户类型（如批发和零售客户）。

《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22 号）明确：因借款人或客户所在的区域和行业等受疫情影响程度不同，可能导致贷款、应收款项等金融资产的风险特征发生变化，企业应当考虑这些变化对评估信用风险对应相关金融资产所在组别的影响，必要时应当根据相关金融资产的共同风险特征重新划分组别。

企业在评估预期信用损失时应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息，合理确定相关资产的减值方法和减值参数，并在每个资产负债表日进行重新评估。

准则指南所述的“固定准备率”，应是指各类型或各阶段对应单一预期信用损失率（不是区间或变动值），而不是指确定的预期信用损失率在各个会计期间均保持“固定”。因为损失率既然是会计估计，那么就应在每个资产负债表日以最近可利用的、可靠的信息为基础作出新的判断。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十六条，企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

对于能通过SPPI测试（即现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付）的金融资产，如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，则应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。根据财政部《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。

此前，有观点认为只要发生了法律上的出售（如票据背书、贴现），就说明业务模式的目标包含“出售”，应将应收票据列报为“应收款项融资”。但业务模式的判断应从经济实质角度出发[IFRS 9-BC4.144:出售（即从会计核算角度来看，某些金融资产将在到期前被终止确认）]，不能终止确认时相当于质押借款，质押物并未“出售”。对于信用等级较低的银行承兑的汇票或由企业承兑的商业承兑汇票，贴现或背书时并不能终止确认，因此并未导致会计上的“出售”，进而也不会改变企业管理应收票据的业务模式仍然是以收取合同现金流量为目标。

如果企业经常贴现或背书信用等级较高的银行承兑的汇票，则其业务模式可能是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，从而可能需要在“应收款项融资”项目列报。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十一条，在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

或有对价公允价值的确定需要考虑对标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险、货币时间价值等因素。或有对价产生的根源在于被购买业务价值的不确定性以及买卖双方存在的信息不对称。首先，交易双方不得随意变更业绩补偿条款；其次，在法律法规允许且履行了必要的内部决策流程，交易日后双方修订业绩补偿条款也是对不确定性的重新计量，对或有对价公允价值的影响计入当期损益。

可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例3-06 或有对价的确认与计量。

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南，企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。各项交易是否属于“一揽子交易”应按合并财务报表准则的有关规定进行判断。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第五十一条，各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易，并区分企业合并的类型分别进行会计处理。取得控制权之前已支付的款项尚未达到交易目的或商业结果，且若购买方最终未取得控制权，一揽子交易将整体撤销，并返还购买方已支付价款，应作为预付投资款项处理。在达到“控制”之前，即使企业已经向被投资方派驻了董事，也不需要按照长期股权投资做权益法核算。另外，如果在未达到“控制”之前收到了分红款，也不宜确认投资收益，可考虑暂做负债处理。

另外，通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

“一揽子交易”的判断要结合交易的实质、交易双方之间的协议或其他安排来进行判断。例如后一项交易是否需要经过实质性审批程序、前一项交易是否会因后一项交易的变化而撤销或者更改等。

可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例3-12 非同一控制下企业合并分步购买是否构成“一揽子交易”的判断，案例3-01 企业合并类型的判断。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十七条，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

即使后续收购少数股东权益直至持有100%股权，在进行商誉减值测试时，也应先将商誉按照前期取得控制权时的持股比例恢复为全部商誉。因为商誉是一项完整的资产，只不过依据企业会计准则的规定，对归属于少数股东的商誉是不予以确认的，但不能因此否认该项资产的完整性和合并集团从中的受益。

商誉的产生一定是因为控制权的取得，同时，控制权的取得仅会发生一次，因此商誉只会初始计量一次。后续减值只针对初始确认的商誉进行，后续收购少数股东权益并不影响商誉的计量。

根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。其中“根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响”强调法律、法规本身的调整，而非企业自身生产经营情况变化或根据法律、法规作出的判断或估计的变化。