“实际发生”与“实际支付”的理解原则把握

2024-03-18

自从国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称《办法》）以来，各种误读不绝于耳，其中对于“实际发生”与“实际支付”到底如何来理解没有真正的弄明白，甚至有人干脆认为“实际发生”=“实际支付”，认为仅有发票而没有实际付款的则不能税前扣除的论调，其实“实际发生”与“实际支付”是完全不同的两个概念。

一、产生错误理解的源头

《办法》第二条，本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

《办法》第四条，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

二、如何正确理解“实际发生”？

正确理解“实际发生”就不得不说企业所得税税前扣除的三大基本原则，“实际发生原则、相关性原则、合理性原则”。

根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

个人认为与“实际发生”相对应的概念应该是“计提或预提”,一般情况下只有企业支出实际发生后才可能按规定税前扣除，预提的支出一般不得税前扣除。但特殊情况下除外，金融保险小贷公司等行业经核定的准备金支出可以扣除。比如：财税【2015】115号、财税【2017】22号（政策已延期）、财税【2017】48号（政策已延期）等文件有相关规定。

一般情况下企业预提的支出不得税前扣除，比如：《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号 ）、《国家税务总局关于企业维简费支出企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第67号 ）、《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发[2008]86号），母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。还有预计负债不得税前扣除、计提的各种诸如存货跌准备、固定资产减值准备等都不得税前扣除。

举个例子：

东方税语有限公司是一家特殊行业企业，根据财资〔2022〕136号规定计提一定比例的安全生产费，假设金额为100万元，但本年末实际只实际使用了60万元进入了费用支出，那么通过计提而未实际发生的40万元将作纳税调增处理。

三、如何正确理解“实际支付”？

“实际支付”是支付对价，包括货币、非货币形式。另外支付方式包括现金和转账(包括：电汇、转账支票、银承、信用证、微信、支付宝等）。

目前最典型税前扣除要求“实际支付”的就是工资薪金的税前扣除，主要涉及三个文件（当然职工薪酬中还有其他项目也是实际支付扣除原则）：

文件1：《企业所得税法实施条例》第三十四条，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

文件2：《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号），《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

文件3：《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条规，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

四、税前扣除原则如何把握？

结合现行税法及《办法》谈一下个人的看法，税前扣除可以按如下原则进行把握，而不能极端的认为“实际发生”=”实际支付“。

原则一：一般情况下，“税前扣除实际发生原则等+符合规定的税前扣除凭证及相关资料“，比如：业务招待费、职工福利费等，没有实际发生的业务招待费、职工福利费根本不能按比例来计算扣除限额，而应全额调增处理。

原则二：特殊情况下，“税前扣除实际发生原则等+符合规定的税前扣除凭证及相关资料+实际支付“，比如：工资薪金、工会经费、五险一金等。

原则三：极特殊情况下，“税前扣除实际发生原则等+符合规定的税前扣除凭证及相关资料+支付方式“，比如：手续费佣金支出，向个人支付时可采取现金支付方式，向个人以外的支付现金则不得税前扣除。

原则四：不遵循实际发生、实际支付原则的要特殊把握，如前所述的特殊情况。