摘 要：
税法对集团企业统借统还业务中收取的利息收入免征增值税设定了若干前提条件，需要集团企业在全面、准确理解的基础上系统合理筹划资金交易主体、额度、链条 、利率、期限等要素，并兼顾利息费用在企业所得税税前扣除事项，以降低税收成本，控制税收风险：根据不同的资金来源合理规划集团内、外部的资金融通关系；按照资金使用方只能是统借方的某一下属单位的要求，筹划集团内部资金融通关系；注重借入资金利率与转贷资金利率关系的筹划；加强贷款本息偿付期限的规划与实时管理；关注统借资金转贷额度的筹划和统借资金在集团内企业间无偿划转使用问题。
作者简介：陈迎，连云港市城建控股集团有限公司财务部部长，高级会计师;;高允斌，江苏国瑞兴光税务师事务所所长，正高级会计师。;
所谓统借统还业务，是指由集团母公司或集团内核心成员企业向外部统一借入资金，再分拨转贷给集团内部其他成员企业使用，同时向其收取利息以偿还外部融资成本，定期向其收回本金以偿还到期的贷款本金。实务中，统一借入资金的主体是法定的债务主体，从事的并非经纪代理业务，因此不能用净额法确认收入，应当将收取的利息确认收入，同时确认支付给外部机构的利息支出，由此产生两个主要的税收问题：一是内部收取的利息收入征免增值税问题，二是支付利息的一方能否在企业所得税税前扣除。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文）附件3中针对统借统还业务，规定了增值税免税的条件为：企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括通过集团所属财务公司）使用，按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向下属单位收取的利息。
由于集团企业通常都会设立独立的资金部负责资金筹划与调配工作，因此，在做统借统还业务税收筹划时，需要资金部门、财务部门跨部门间以及相关成员企业间的统一规划、通盘考虑与相互协同。笔者认为筹划重点如下。
一、根据不同的资金来源合理规划集团内、外部的资金融通关系
36号文规定统借统还税收优惠业务的统借资金来源限于从金融机构借款或对外发行债券两种融资方式，不符合这一条件的，就需要规划好资金借贷主体与链条 。例如，A公司从B房地产公司借入资金1亿元，年利率为8%，之后将该资金转贷给下属C公司使用并向C公司收取年利率为8%的利息，收取的该笔利息便不符合增值税免税条件。A公司在向B公司支付利息时，B公司必须缴纳利息收入的增值税，而A公司即使取得B公司开具的“贷款服务”增值税专用发票，按36号文规定，不得抵扣进项税额，从而形成了增值税的重复纳税。对于此类业务，应当策划为由集团内A公司作为撮合方和担保方，由集团外B公司与集团内C公司直接签订资金拆借合同，精简资金链条 。
二、按照资金使用方只能是统借方的某一下属单位的要求，筹划集团内部资金融通关系
集团或集团内某一核心企业从金融机构融资或发行债券融资后直接将款项转贷给另一个下属企业（下属二级公司、三级公司等均可），它向下属企业收取的利息在满足其他条件的情况下方可以享受增值税免税优惠。而下属企业（财务公司除外）再将资金向下层公司、平行公司甚至上层公司等之间进行转贷的，均不能适用免税优惠政策。所以，在进行统借统还业务增值税税收筹划时，必须事先确定资金的最终需求与使用方，进行资金精准直达投放，避免资金的多重转贷。
例如一家集团母公司从金融机构借入资金5亿元，年利率为6%，它将其中的3亿元转贷与某子公司（非财务公司），收取利息的年利率也为6%；子公司又将其中的2亿元转贷予某孙公司，同样收取年利率为6%的利息。由于该子公司的转贷资金并非来源于金融机构，因此其向孙公司收取的利息不符合免税条件。
为此，必须通过内部的协议和其他内控手续将子公司界定为代收代付资金本息，集团内部借贷主体发生于母公司与孙公司之间。这样，母公司向孙公司收取的利息可以免交增值税。
另外，在规划转贷对象时还要注意，转贷对象与统借方最好是“嫡子”“嫡孙”关系，如果是“侄子”“侄孙”关系，向其收取的利息能否免税，实务中存在争议。例如，甲集团下辖A、B两个子集团，A子集团向金融机构融资后转贷给B子集团下属子公司C，由于A子集团与C公司之间没有股权关系，就属于“侄子”关系。
三、借入资金利率与转贷资金利率关系的筹划
36号文规定，内部转贷资金利率不得高于统借方支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平。由于支付外部的资金利率是确定的，所以筹划的重点主要是内部转贷利率水平的确定，而这又受制于外部资金来源及其利率水平及收取利息的形式。
1. 转贷资金为外部单一来源，且均以利息形式收取。
最佳操作方案是按支付外部金融机构或债券投资者的利率等额收取下属企业的利息。36号文规定的是“不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平”，如果统借方支付外部利率为8%，考虑到下属企业财务困难，能否向它收取5%的利息呢？如果这样操作，统借方实际上是承担了本应由下属企业承担的3%的利息，其主管税务机关会认为这属于《企业所得税法》中规定的“与取得收入无关的其他支出”，不得税前扣除，仍然可能会产生税收损失。不过，如果统借方可弥补亏损较大，就可优先考虑对下属企业的纾困而不必先追求这部分利息费用的税前扣除了。
2. 转贷资金为外部单一来源，但在支付利息时还要支付顾问费等。
例如，统借方向某银行支付6%利率的同时还要向其支付相当于本金2%的顾问费，作为统借方，势必要将支付给外部的顾问费转嫁给下属企业承担，它必须筹划好收费方式。如果向下属企业收取8%的利息，不排除其主管税务机关认为高出了支付给银行的利率了，导致税务机关不认可顾问费实际上是利息的一个转化形式，不能享受36号文规定的免税政策。与此同时，36号文又规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。如此这般，统借方销项税额不免税，进项税额不能抵扣，下属企业也不能抵扣利息费用的进项税额，就会产生重复纳税和高额税负。
如果换一个收取利息的方式，统借方也向下属企业收取相当于本金2%的顾问费，这样，所收利息部分应该可以免交增值税了，但是统借方支付给银行的顾问费、下属企业支付给统借方的顾问费均不得抵扣进项税额。
由此可见，在统借统还业务中，要最大限度地控制向外部金融机构支付利息以外的其他费用。实在要支付的，在转贷时以同等收取利息和顾问费等为宜。
3. 从不同金融机构等渠道融资后再统贷给下属公司。
在这种资金来源状态下，应通过内部文件资料指定资金来源渠道与转贷对象之间的对应关系，最好是“一对一”的关系，实在做不到“一对一”的，则采用“多对一”的对应关系，即明确将从哪几家金融机构融入的资金转贷给哪一家下属企业，本金是多大，期限是多长等。最不可取的是“多对多”，因为实务中几乎做不到这种结构下的本金、利率、期限等要素的前后对应与免税合规。在“多对一”的关系下，也要筹划好转贷利率以及利息计算方法。例如，甲集团分别从A、B、C三家银行分别按8.5%、8%、7.8%的利率各借入1亿元资金，将其中2.5亿元的资金转贷给一下属企业乙，将0.3亿元转贷给另一下属企业丙，自己使用0.2亿元。甲集团应先指定转贷给丙的资金来源于哪家银行，假定为C。再来指定转贷给乙的资金的来源，假定为来源于A、B银行的各1亿元和来源于C银行的0.5亿元，即“多对一”。需要说明的是，在统借方向金融机构借入款项时，对方通常不同意在贷款合同上注明贷款资金可以用于转贷，因此，将某一来源的统借资金以集团内部合同的方式约定转贷与下属企业，是一种约定俗成的做法。在此基础上，要筹划利率的确定方法，可计算不同来源资金的加权平均利率，再按乙企业占用资金日积数乘以加权平均利率计算应收利息，但这会产生问题。假定加权平均利率为8.2%，它高于统借方支付给B、C两家银行的利率8%、7.8%，这不符合36号文规定的增值税免税条件。所以，笔者建议采用“定率定额”的方法向下属企业收取利息，即统借方应向某家金融机构支付利息的，只要该资金仍为下属企业占用，就按占用期限收取等额利息，自然就是同等利率水平了。
4. 以发行债券筹集的资金用于转贷业务。
企业发行债券可能会采用折价或溢价发行方式，其实际利率水平与票面利率水平是不一致的。36号文规定必须是按“债券票面利率水平”收取的利息才能享受免税优惠。对于企业发行的可转换债券，由于其中嵌入了衍生金融工具，因而票面利率水平可能偏低，但转贷时也只能据此收取利息。对于企业发行的永续债，如果是作为权益工具核算的，未来即使有分配，其性质是股息而不是利息，那么这种来源的资金用于转贷下属企业，收取的利息就难以免交增值税了。如果是作为债务工具核算的，同样要注意以对投资人支付的票面利率、合同约定跳升利率等为依据，向下属企业收取利息。
四、贷款本息偿付期限的规划与实时管理
资金转贷期限应不长于统借期限。也就是说，统借资金借入日期应该早于等于对下属公司资金转贷的开始日期，归还金融机构的日期应晚于等于下属公司的还款日期。如果下属企业在到期日未能还款的，合理的做法是双方做一笔类似于“借新还旧”的交易，先将统借统还的业务作一个了结，此后的借贷业务定性为集团或集团内核心企业以其自有资金拆借给借款方的，要么结算利息缴纳增值税，也可以酌情考虑无偿使用资金。如果统借方拟提前还款的，也应要求下属公司先归还统借款，统借方再归还给外部金融机构等。
对于统借统还的利息支付，统借方支付给金融机构或债券投资人的频率、额度与下属公司支付给统借方的频率、额度以保持一致为宜。如果下属公司到期未能支付利息，公平合理的处理办法是收取逾期利息，这个逾期利息至少要缴纳增值税。但如果有人认为应将逾期利息叠加到此后的正常利息之上，就会导致整体利率水平超限，从而要求统借方就收取的全部利息缴纳增值税。所以，要尽可能避免出现这种情况。
五、统借资金转贷额度的筹划
《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定，除金融企业以外的其他企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2:1，超过该比例的，借入方必须证明相关交易活动符合独立交易原则，或者该企业的实际税负不高于境内关联方。统借方将资金转贷给下属企业属于关联交易，但是它属于债权性投资吗？笔者认为不然。因为统借方收取利息的利率是不能高于其支付给金融机构或债券投资人的利率的，所以不具有债权投资属性。《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理方法>的通知》（国税发[2009]31号）针对房地产开发企业的下列规定就是一个很好的例证：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。不过，也正是这个规定引发了另一个结果：有人认为只有对房地产开发企业的统借统还业务才不受“债资比例”限制，其他企业不能例外。所以，在做统借资金转贷额度计划时，应当事先调研作为转贷对象的下属企业所在地相关税收政策执行口径，必要时申请政策确定性事先裁定。
六、统借资金在集团内企业间无偿划转使用问题
《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号）规定，自2019年2月起到2020年年底，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部税务总局公告2021年第6号）将该政策执行期限延长至2023年12月31日。据此，统借方将资金无偿划拨给集团内企业使用的，不会产生增值税的视同销售问题。但是，这是否就不会产生企业所得税方面的调整事项呢？或许有人会援引《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相关协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）的规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。据此认为：如果双方实际税负一致，则不存在企业所得税纳税调整风险；反之才需要谨慎行事。但是在政策层面及实务中，何为判定“实际税负相同”的标准，并无统一意见。而更有可能的结果是，税务机关往往认定统借方承担的利息属于《企业所得税法》中规定的“与取得收入无关的其他支出”，不得税前扣除。所以，不建议采用这种集团内部资金融通方案。
