我公司通过招拍挂，获得了一块土地的使用权。此后，我公司作为买受人，与自然资源部门签订了《国有土地使用权出让合同》，同时约定，待我公司成立项目公司后，由我公司、自然资源部门、项目公司三方签订补充协议，项目公司将变更为新的受让人。在这种情形下，我公司是否需要缴纳印花税？

——A公司财税负责人 王先生

在房地产项目开发过程中，通常会由母公司通过招拍挂取得土地，而后成立项目公司，由项目公司负责具体的开发事宜。这种情况下，项目公司作为最终受让方、国有土地使用权的最终权利主体，缴纳印花税毫无争议。A公司的关切点，其实是母公司作为《国有土地使用权出让合同》的签订方，是否需要缴纳印花税？

国家税务总局四川省税务局财产和行为税处处长李岚表示，印花税法第一条明确，在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）进一步明确，书立应税凭证的纳税人，为对应税凭证有直接权利义务关系的单位和个人。“因此，判定主体是否需要缴纳印花税，需首先判断其对合同是否具有直接的权利和义务关系。”李岚说。

判定关键一

《竞买申请书》具体内容

如何判断A公司对《国有土地使用权出让合同》是否具有直接的权利和义务？对此，吉林财经大学中国大企业税收研究所研究员邹胜表示，A公司向自然资源部门递交的《竞买申请书》，可以作为重要的判定标准。

根据《国土资源部关于印发〈招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范〉（试行）和〈协议出让国有土地使用权规范〉（试行）的通知》（国土资发〔2006〕114号）要求，申请人竞得土地后，拟成立项目公司进行开发建设的，应在申请书中明确项目公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招拍挂出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完项目公司注册登记手续后，再与项目公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》。

邹胜认为，招拍挂前，A公司如果在《竞买申请书》中承诺，后续相关权利义务由项目公司承继，那么A公司对于合同不具有直接的权利义务关系；如果在《竞买申请书》中未作相应明确，那么A公司对合同有直接的权利义务关系。

判定关键二

《国有土地使用权出让合同》条款

华润置地（成都）有限公司税务经理张雷，具有丰富的房地产涉税管理经验。张雷认为，从实务角度分析，在判定A公司是否缴纳印花税的过程中，除了需要关注《竞买申请书》的具体内容外，还需要关注A公司与自然资源部门签订的《国有土地使用权出让合同》的具体条款。

如果A公司与自然资源部门签订《国有土地使用权出让合同》时，在相关条款中注明“办理完项目公司注册登记手续后，相关权利义务由项目公司承继。三方签订补充协议，办理主体变更”，则A公司只是名义上的合同签订方，并不是实际的合同权利义务方。真正需要履行相关权利义务的是项目公司。此时，A公司不需要就土地合同缴纳印花税。济南市税务局公职律师王维顺进一步解释，当项目公司成立之后，A公司依照合同约定，与自然资源部门办理了主体变更，事实上是对A公司代为签订合同的追认，不违背民法典中对合同效力的有关规定。原《国有土地使用权出让合同》与补充协议可视为一个完整的合同。

未来趋势

仅由项目公司缴纳受让方印花税

邹胜认为，A公司不需缴纳受让方印花税的前提，是项目公司全面承继了《国有土地使用权出让合同》的权利义务，具体体现在以下三个方面：一是A公司、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；二是政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；三是项目公司股权结构等相关情况与A公司在《竞买申请书》以及《国有土地使用权出让合同》中的约定一致。

也就是说，如果项目公司为A公司依照竞买约定设立的，同时补充协议中明确项目公司为土地受让方，并保证土地用途、规划和土地价款不变，那么，A公司不用缴纳受让方的印花税。

一些大型房地产企业在拍地后，选择及时成立项目公司，由项目公司直接与自然资源部门签订《国有土地使用权出让合同》，这样，只需由项目公司缴纳受让方印花税。

具体来说，招拍挂过程中，先由母公司报名，只与自然资源部门签订两份协议——《国土建设用地项目履约协议书》和《土地成交确认书》，初步确定出让宗地的交付义务。母公司同步成立项目公司，并到市场监督管理部门的公共资源交易中心进行项目公司核名。一般10天~15天左右，项目公司即可成立。最终由项目公司直接与自然资源部门签订《国有土地使用权出让合同》。这种模式下，不存在母公司是否需要缴纳印花税的问题。