特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

 

因此，有关联交易的企业需要注意，是否涉及特别纳税调整。  

 

一、关联关系

《企业所得税实施条例》中的规定比较抽象，因此在这里主要以“关联申报管理”中的规定来判定什么是关联关系。

 

1.一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上。

 

  

2.双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

 

  

3.如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

 

  

4.两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。

 

  

5.双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到上述第（1）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。

 

【案例1】

A公司持有B公司20%的股份。在2017年度内，两公司发生如下借贷交易：

（1）2017年2月1日，A公司从B公司借入资金1000万元，2017年2月28日归还；　

（2）2017年4月1日，B公司从A公司借入资金2000万元，2017年5月31日归还；　　

（3）2017年8月1日，A公司从B公司借入资金1000万元，双方约定2018年2月29日归还。

在2017年度内，两公司的实收资本情况如下：　　

（1）2016年12月31日，A公司实收资本为3000万元，B公司实收资本为1000万元；　

（2）2017年7月1日，A公司实收资本增加了1000万元；　

（3）B公司注册资本在2017年度未发生变化。　

 请判定2017年A、B是否构成关联关系？

 

分析：

1.2017年度加权平均借贷资金＝1000×28/365＋2000×61/365＋1000×153/365＝830.14（万元）；　

 

2.A公司2017年度加权平均实收资本＝1000×184/365＋3000×365/365＝3504.11（万元），B公司2017度加权平均实收资本＝1000（万元）；

3.A公司2017年度借贷资金总额占实收资本比例＝830.14/3504.11＝23.69%；B公司2017年度借贷资金总额占实收资本比例＝830.14/1000＝83.01%。

 

因此， 双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上即构成关联关系，2017年度A公司和B公司因资金借贷构成关联关系。

 

6.双方存在持股关系或同为第三方持股，虽持股比例未达到上述第（1）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行，或一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制（控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。

 

7.一方半数以上董事或半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和章程规定的其他人员）由另一方任命或委派，或同时担任另一方董事或高管；或双方各自半数以上董事或半数以上高管人员同为第三方任命或委派。

 

8.具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有上述第（1）至（4）项关系之一。

 

注意：仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在本公告第二条第（1）至（4）项关系的，不构成关联关系。

 

二、同期资料

同期资料分为:主体文档、本地文档和特殊事项文档。

 

不同企业需要提交的同期资料会有所不同，具体区分如下：

 

(一)主体文档

 

1.符合下列条件之一的企业，准备主体文档：　　

 

（1）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档；　

 

（2）年度关联交易总额超过10亿元。

 

2.主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况，包括以下内容：　　

 

（1）组织架构

 

（2）企业集团业务

 

（3）无形资产

 

（4）融资活动

 

（5）财务与税务状况

 

3.在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕。

 

（二）本地文档

 

1.年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，准备本地文档：　　

 

（1）有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元；

 

（2）金融资产转让金额超过1亿元；　

 

（3）无形资产所有权转让金额超过1亿元；　　

 

（4）其他关联交易金额合计超过4 000万元。　　

 

注意：企业执行预约定价安排的，预约定价安排涉及的关联交易金额不计入上述规定的关联交易金额范围。

 

2.本地文档主要披露企业关联交易的详细信息，包括以下内容：

 

（1）企业概况

 

（2）关联关系

 

（3）关联交易

 

（4）可比性分析

 

（5）转让定价方法的选择和使用

 

3.应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。

 

（三）特殊事项文档

 

1.特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。

 

2.应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。　　

 

 

豁免情形：

1.企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。

2.企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档。

 

三、转让定价

转让定价有五种价格确定方法，分别是：

 

1.可比非受控价格法　　

 

含义：以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易公平成交价格。

 

适用范围：一般适用于所有类型的关联交易。

 

2.再销售价格法　　

 

含义：以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。　　

 

公平成交价格＝再销售给非关联方的价格×（1－可比非关联交易毛利率）　　

 

可比非关联交易毛利率＝可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%

适用范围：通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。

 

【案例2】

A公司从国外关联B公司以50万元价格购进货物后销售给C公司的价格为45万元。假设毛利率合理的数额为20%，则税务机关可以调整的A公司的进货价格为45×（1－20%）＝36（万元）

 

3.成本加成法　　

 

含义：以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。　　

 

公平成交价格＝关联交易的合理成本×（1＋可比非关联交易成本加成率）　　

 

可比非关联交易成本加成率＝可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%　　

 

适用范围：通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。

 

4.交易净利润法　　

 

含义：以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率。　　

 

适用范围：通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供等关联交易以及无形资产的转让和使用。

 

5.利润分割法　　

 

含义：根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。

 

利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。

 

一般利润分割法根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。　　

 

剩余利润分割法将关联交易各参与方的合并利润减去分配给各方的常规利润的余额作为剩余利润，再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。　　

 

适用范围：通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。

 

四、预约定价安排

1、预约定价安排概念：企业可以与税务机关就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成定价的一种事先安排。　　

 

2、预约定价安排谈签与执行流程：预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行。

 

3、预约定价安排适用范围：

 

（1）预约定价安排适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3~5个年度的关联交易。

 

（2）企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的，经企业申请，税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整。追溯期最长为10年。

 

（3）预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。

 

五、成本分摊协议

企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合独立交易原则。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下获得的受益而支付的成本相一致。

 

企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

 

1.不具有合理商业目的和经济实质；

 

2.不符合独立交易原则；

 

3.没有遵循成本与收益配比原则；

 

4.未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；

 

5.自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

 

六、资本弱化

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

 

不得扣除的利息支出应按以下公式计算：　　

 

不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例）

 

1.标准比例：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。

 

2.关联债资比例的具体计算方法如下：　　

 

关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和　　

 

其中：各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额＋月末账面余额）／2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额＋月末账面余额）／2

 

【案例3】一对一借款资本弱化税务处理问题

某企业2018年12月31日归还关联企业一年期借款本金1200万元，另支付利息费用90万元（注：关联企业对该居民企业的权益性投资额为480万元，且实际税负低于该居民企业，同期银行贷款年利率为5.8%）。

 

分析：

本案例有两种计算方法。

 

方法一：企业利息费用调整金额＝90－480×2×5.8%＝34.32万元

 

方法二：

利率制约：1200×5.8%＝69.6，调整利率差＝90－69.6＝20.4

关联关联债资比例＝1200÷480＝2.5

本金制约：不得扣除利息支出＝69.6×（1－2÷2.5）＝13.92万元

调整额＝20.4＋13.92＝34.32万元

 

上述公式中的权益投资，金额确认原则如下：

 

（1）所有者权益<实收资本（股本）＋资本公积，则权益投资＝实收资本（股本）＋资本公积；     

 

（2）实收资本（股本）与资本公积之和<实收资本（股本）金额，则权益投资＝实收资本（股本）金额。

 

如果存在多家借款，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税。

 

【案例4】多家关联企业资本弱化税务处理问题

A、B、C是关联企业，2017年A投资C企业600万元，B投资C企业500万元。2018年1月1日C从A借款2000万元，期限3年，年利率5%，2018年7月1日，C从B借款1000万元，期限2年，年利息4%。经计算，C企业2018年度各月平均关联债权投资之和2500万元，年度各月平均权益投资之和950万元。假设该企业的关联借款利息率均不高于同期银行贷款利率，C企业实际税负不高于B企业。

 

分析：

关联债资比例＝2500÷950＝2.63

年度实际支付的全部关联方利息＝2000×5%＋1000×4%×6÷12＝120万元，

不得扣除利息支出＝120×（1－2÷2.63）＝28.8万元。

 

其中：C支付给A企业的利息＝2000×5%＝100万，支付给B企业的利息＝1000×4%×6÷12＝20万。

 

C支付给A企业的利息占全部关联利息的比重＝100÷120＝83%，给B的比重＝17%。由于B的实际税负高于C，所以其支付给B的利息全部可以扣除。

 

支付给A的不得扣除的利息＝28.8×83%＝23.9，做纳税调整处理，也不得结转下年扣除。

 

七、反避税

税务机关按照企业所得税法规定对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。

 

 1. 避税安排具有以下特征：　　

 

（1）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；　　

 

（2）以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

 

2.下列情况不适用本办法：　　

 

（1）与跨境交易或者支付无关的安排；　　

 

（2）涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。