【例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次;该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工;预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。

按照合同约定，工程质保金 30万元需等到客户于2x22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。

会计处理：

1．2×18年账务处理如下：

(1)实际发生合同成本。

借：合同履约成本 1,540,000

贷：原材料、应付职工薪酬等 1,540,000

(2)确认计量当年的收入并结转成本。

履约进度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%

合同收入=5,800,000×28%=1,624,000(元)

借：合同结算——收入结转 1,624,000

贷：主营业务收入 1,624,000

借：主营业务成本 1,540,000

贷：合同履约成本 1,540,000

(3)结算合同价款。

借：应收账款 1,740,000

贷：合同结算——价款结算 1,740,000

(4)实际收到合同价款。

借：银行存款 1,700,000

贷：应收账款 1,700,000

2018年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元(174-162.4)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2．2×19年的账务处理如下：

(1)实际发生合同成本。

借：合同履约成本 1,460,000

贷：原材料、应付职工薪酬等 1,460,000

(2)确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

履约进度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%

合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000(元)

借：合同结算——收入结转 1,276,000

贷：主营业务收入 1,276,000

借：主营业务成本 1,460,000

贷：合同履约成本 1,460,000

借：主营业务成本 100,000

贷：预计负债 100,000

合同预计损失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000(元)

在2×19年底，由于该合同预计总成本(600万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。

(3)结算合同价款。

借：应收账款 1,960,000

贷：合同结算——价款结算 1,960,000

(4)实际收到合同价款。

借：银行存款 1,900,000

贷：应收账款 1,900,000

2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

3．2×20年的账务处理如下：

(1)实际发生的合同成本。

借：合同履约成本 1,880,000

贷：原材料、应付职工薪酬等 1,880,000

(2)确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。

履约进度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%

合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元)

合同预计损失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000(元)

借：合同结算——收入结转 1740,000

贷：主营业务收入 1740,000

借：主营业务成本 1,880,000

贷：合同履约成本 1,880,000

借：预计负债 40,000

贷：主营业务成本 40,000

在2×20年底，由于该合同预计总成本(610万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。

(3)结算合同价款。

借：应收账款 1,800,000

贷：合同结算——价款结算 1,800,000

(4)实际收到合同价款。

借：银行存款 1,900,000

贷：应收账款 1,900,000

2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元(80+180-174)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

4．2×21年1-6月的账务处理如下：

(1)实际发生合同成本。

借：合同履约成本 1,220,000

贷：原材料、应付职工薪酬等 1,220,000

(2)确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。

2×21年1-6月确认的合同收入=合同总金额-截至目前累计已确认的收入

=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000(元)

借：合同结算——收入结转 1,160,000

贷：主营业务收入 1,160,000

借：主营业务成本 1,220,000

贷：合同履约成本 1,220,000

借：预计负债 60,000

贷：主营业务成本 60,000

2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30(86-116)万元，是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

5．2×22年的账务处理：

(1)保质期结束且未发生重大质量问题。

借：应收账款 300,000

贷：合同结算 300,000

(2)实际收到合同价款。

借：银行存款 300,000

贷：应收账款 300,000

分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第二十六条、第二十九条、《企业会计准则第13号——或有负债》第八条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第75~80页、《企业会计准则讲解(2010)》第209页等相关内容。