如果法院在破产程序中裁定认可以房抵税，那么税务机关将有关房产变现后才能用于缴税。而在实际中，税务机关保障清偿的税收债权金额全部实现面临困难。随着民法典施行，其中有关抵押财产处分的新规定，或许可以为破解以房抵税的困境提供一种新思路。

根据规定，欠税人破产时，税务机关以税收债权人身份参加破产程序，依照破产法规定的程序行使债权人权利，并应当服从人民法院作出的裁定。

案例

某破产案件中，区人民法院裁定认可的《破产财产分配方案》，税款债权约400万元，以商铺折抵，全额清偿。

面对该破产财产分配方案，税务机关陷入两难的境地：接受这一方案，只有当商铺变现后，才能实现真正的税收债权全额清偿；不接受这个方案，难以获取其他用于清偿税收债权的货币资金。并且，抵税商铺即使变现，也不一定与人民法院裁定清偿的税收债权金额一致。

如何避免税务机关因上述情况而面临的执法风险？笔者认为，在破产程序中，人民法院、破产管理人应当注意税收债权与其他债权的区别，不能完全套用其他债权的处理方式；税务机关遇到以房抵税的情形，可以根据民法典的有关规定，尝试用以下思路与人民法院和破产管理人沟通，使问题得到妥善解决。

对以房抵税法律属性的不同认识

税收为公法之债，以房抵税源自以物抵债。从民法角度看，债是一种给付与受领给付的关系。民法典第五百一十四条提到的“以支付金钱为内容的债”，是我们生活中最常见的债。债也有其他内容的给付，比如给付不动产、给付动产、给付劳动成果、给付股权等。司法实践中，以物抵债指的是用“给付不动产”代替了“给付金钱”。

破产法规定，破产财产的分配应当以货币分配方式进行。但是，债权人会议另有决议的除外。也就是说，债权人会议通过多数表决，可以作出以物纳税的决议。

目前，对于以房抵税主要存在两种认识：

一种理解是，以房抵税就是以物抵债的一种，以不动产给付代替金钱给付，履行纳税义务。根据人民法院认可的分配方案的裁定，税务机关（代表国家）直接取得抵税不动产的所有权，税收债权按分配方案中的抵税金额消灭。

另一种理解是，根据自2005年7月1日起施行的《抵税财物拍卖、变卖试行办法》（国家税务总局令第12号）第二条第一款规定，“税务机关拍卖、变卖抵税财物，以拍卖、变卖所得抵缴税款、滞纳金的行为，适用本办法”，所谓以房抵税，是指税务机关拍卖、变卖抵税财产，以所得实现税收债权，税务机关并不取得抵税财物的所有权，税收债权按照变现所得消灭，这种操作并没有改变税收为金钱之债的本质。

尝试将以房抵税变抵押担保

笔者认为，无论上述哪种理解下的以房抵税，合法性、合理性都值得商榷。在破产程序中，对税务机关来说，由于实物资产变现后才能用于抵税，只关注抵税财物的变现价值即可，并不需要取得其所有权。鉴于此，在无法变现的情况下，让税务机关取得担保物权（比如不动产抵押权）而不是所有权，或许是更合适的方案。

对于抵押财产处分，民法典在第四百零六条作出了新规定，为破解以房抵税难题提供了新思路。该条款指出，“抵押期间，抵押人可以转让抵押财产。当事人另有约定的，按照其约定。抵押财产转让的，抵押权不受影响。”这意味着，抵押人不经抵押权人同意就能转让抵押财产，无疑将大大提高抵押财产的变现机会。

因此，笔者认为，在破产程序中，税务机关再遇到要以房抵税的情况时，可以放弃抵税不动产的所有权，但要求在该不动产上为税收债权设定抵押权，不动产所有权由清偿顺序在后的其他债权人取得。同时，在分配方案中将“可变现”作为税务机关实现抵押权的条件。其他债权人取得抵税不动产的所有权后，同时成为有关税收债权的抵押人，以该不动产承担担保责任。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉有关担保制度的解释》第二十三条第三款指出，“债权人在债务人破产程序中未获全部清偿，请求担保人继续承担担保责任的，人民法院应予支持”。由于破产程序中税收债权未获清偿，税务机关可根据此规定向抵押人（取得抵税不动产所有权的债权人）主张抵押权，当有关抵押不动产具备变现条件时，就可以实现税收债权。

根据民法典第四百零六条对抵押财产处分的规定，其他债权人取得抵税的抵押不动产所有权后，可自行再次转让，能变现时税务机关行使抵押权。即使有关不动产再次以非现金交易方式转让，税务机关的抵押权也不受影响。

变现条件不具备时，取得有关不动产所有权的债权人可以自用该不动产，最大限度实现物的使用价值。若其将有关抵押不动产对外出租，税务机关可根据民法典第四百一十二条的规定，收取该不动产的租金。其再次转让、出租该不动产，新生税费作为实现抵押权的费用从所得价款中优先扣除，不会给有关所有权人增加负担。

综合来看，这样的安排不仅可最大限度地做到物尽其用，提高资产流转效率，而且可减少税务机关的征管成本和执法风险。

文章来源:每日税讯，中国税务报