编者按：在建工程转让的法律和税务问题，在实务中存在前后或各地不同的规定和理解，笔者整理、浅析如下。
一、房地产转让的方式
《城市房地产管理法》第三十七条规定，“房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。”《城市房地产转让管理规定》（建设部令第45号）第三条规定，“本规定所称房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。前款所称其他合法方式，主要包括下列行为：（一）以房地产作价入股、与他人成立企业法人，房地产权属发生变更的；（二）一方提供土地使用权，另一方或者多方提供资金，合资、合作开发经营房地产，而使房地产权属发生变更的；（三）因企业被收购、兼并或合并，房地产权属随之转移的；（四）以房地产抵债的；（五）法律、法规规定的其他情形。”
上述《城市房地产转让管理规定》的转让方式包括赠与、投资、合作开发、企业合并等方式，此类转让方式涉及的法律及税务问题在实务中也较复杂，笔者在后续的文章中会分别整理分析，请关注后续文章。本文在税务部分仅简单分析通过买卖方式的转让。
二、未完成开发投资总额的百分之二十五以上，房地产转让合同是否有效。
（一）房地产不得转让的情形
《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定，“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。”《城市房地产管理法》第三十八条规定，“下列房地产，不得转让:（一）以出让方式取得土地使用权的，不符合本法第三十九条规定的条件的；......”该法第三十九条规定，“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件:......（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。”
（二）投资总额的范围
参考《闲置土地处置办法(2012修订)》（国土资源部令第53号）第二条规定，“已动工开发但开发建设用地面积占应动工开发建设用地总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足百分之二十五，中止开发建设满一年的国有建设用地，也可以认定为闲置土地。”第三十条规定，“已投资额、总投资额：均不含国有建设用地使用权出让价款、划拨价款和向国家缴纳的相关税费。”
（三）转让合同的效力
笔者看到部分财税专业书籍认为合同无效，依据为最高人民法院《关于土地转让方未按规定完成土地的开发投资即签定土地使用权转让合同的效力问题的答复》（法函（2004）24号）规定，“根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条的规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合两个条件：(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上。因此，未同时具备上述两个条件，而进行转让的，其转让合同无效。”
《第八次全国法院民事商事审判工作会议（民事部分）纪要》13.规定，“城市房地产管理法第三十九条第一款第二项规定并非效力性强制性规定，当事人仅以转让国有土地使用权未达到该项规定条件为由，请求确认转让合同无效的，不予支持。”
最高人民法院相关判例也对此问题予以明确：最高人民法院公报案例（2013）民一终字第18号《四川省聚丰房地产开发有限责任公司与达州广播电视大学合资、合作开发房地产合同纠纷案》，《最高人民法院公报》2005年第7期的广西桂馨源公司诉全威公司等土地使用权转让合同纠纷案的（2004）民一终字第46号判决书，河南花园置业有限公司与河南鑫苑置业有限公司土地使用权转让合同纠纷上诉案之〔2006〕民一终字第26号判决书。
三、在建工程转让的增值税规定分析
转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。
房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》规定的销售自行开发的房地产项目。房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。
当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积。但注意，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。但注意，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》是基于房地产企业正常开发情况下作出的规定，对于非正常状态下的业务模式，比如房地产企业将未完工的在建项目整体对外销售，此时就没有该办法规定的“当期销售房地产项目建筑面积”情形出现，那么，这种情况下土地成本如何计算抵减？该办法明确了可扣除的土地价款的计算方法（即，销售面积比例法），该方法解决的是纳税人分期销售开发产品如何计算可抵扣的土地价款问题，但它不是唯一的方法。假设，商业地产一次性全部销售完毕开发产品，就不需要用销售面积比例法计算可抵扣的土地价款，因为，土地价款对应的开发产品已全部销售，土地价款应一次性全部抵减，同理，土地价款对应的在建项目也已全部销售，土地价款也应一次性全部抵减，不受该办法“当期允许扣除的土地价款”计算公式的约束。
四、在建工程转让的土地增值税加计扣除政策分析
根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20％的扣除。但由于出让项目方在缴纳土地增值税时，已经享受了加计扣除政策。所以，项目收购方在土地增值税清算时，其购置在建项目价款及购置后的开发投入，是否允许享受加计扣除政策，实务中，各地口径不一。
（一）关于加计扣除的理论分析
土地增值税的立法原则之一为抑制土地炒买炒卖，保障国家的土地权益。土地收益，主要来源于土地的增值，而土地增值主要基于两个方面的原因：一是自然增值，即土地资源是有限的，随着经济建设的发展，生产和生活建设用地扩大，土地资源相对发生紧缺，导致土地价格上升。这是土地增值的主要因素。二是投资增值，即投入资金开发建造，把“生地”变为“熟地”，建成各种生产、生活、商业设施，改善了生产和生活环境而形成土地增值。几乎所有行业的利润来源主要是靠产品和服务的增值来实现的，房地产也不例外，即投资增值，但房地产特殊之处在于第一个增值，即自然增值。在我国，土地资源属于国家所有，国家为整治和开发土地投入巨额资金，应参与土地增值利润分配，并取得较大份额，所以，对土地增值利润进行征税，顺理成章。
按照上述分析，土地增值税只对第一部分利润征税，并不针对第二部分投资增值，因为第二部分的利润由所得税调整，缴纳所得税，但土地增值税的计算方法和企业所得税的计算方法类似，即应纳税所得等于收入减去成本，但这种算法理论上就把第二部分投资增值利润征了土地增值税，为了化解这个问题，立法层面采取了简单易行的做法，即上述对从事房地产开发的纳税人计算土地增值税增值额扣除项目时加计百分之二十扣除，即“加计扣除”，在理论上剔除了第二部分的利润,多数税务局规定销售不动产利润率为20%。
在建工程转让，若转让方在转让时享受了加计扣除，受让方在后续再投资销售时能否再次享受加计扣除政策？加计扣除政策的目的是要避免对第二部分的利润征土地增值税，作为转让方投资了部分，有第二部分投资利润，应当享受，那作为另一个纳税主体的受让方继续投资，也有第二部分投资利润，改良开发部分理应加计扣除。
对于取得未竣工房地产所支付的价款是否应当加计扣除，因为两次分属不同主体的转让交易，该加计扣除是国家为了减少重复征税的税收优惠政策，站在税收公平角度，每个纳税人都可以公平享受，所以可以加计扣除。参考企业所得税理念，比如：研发人员的残疾人员工资费用能否同时享受研发费用加计扣除150%扣除和残疾人员工资100%加计扣除政策？依据《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号）第二条规定，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。再比如：《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号）规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。 参考此企业所得税理念，好像不应加计扣除。当然这些都属于没有依据的猜想。所以，土地增值税税制设计复杂，对相关问题存在多种理解，笔者认为，对此问题应当从总局层面站在立法目的解释的角度予以明确。
关于各地政策，部分列举如下：
（二）不得加计扣除
1、青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》的通知（青地税函[2009]47号）规定，对纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的允许加计扣除取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的百分之二十。但后期的青岛市地方税务局关于贯彻落实《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》若干问题的公告(青岛市地方税务局2018年第4号)规定，对房地产开发企业整体购买未竣工的房地产开发项目，投入资金继续建设后转让，加计扣除改良开发未竣工房地产成本的百分之二十。2014年济宁市地税局《关于土地增值税若干具体问题的通知》规定，企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本加计20%的扣除。
2、浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告（浙江省地方税务局公告2014年第16号）规定，房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。
3、天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告(津市地方税务局公告2016年第25号)规定，受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除。
4、广西壮族自治区地方税务局关于发布《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》的公告(广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号)规定，从事房地产开发的纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的，其扣除项目如下：（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税。......（五）加计改良开发未竣工房地产开发成本的20%。《南宁市地方税务局关于明确土地增值税清算有关政策问题的通知》(南地税发[2014]103号)规定，房地产开发企业整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款作为开发成本扣除，但不得作为房地产开发费用及房地产开发企业加计20%扣除的基数。
（三）可以加计扣除
新疆维吾尔自治区地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2014年第1号）规定，房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买的在建项目所支付的价款允许加计20%扣除。
（四）折中加计扣除
关于印发《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》的通知(渝财税[2015]93号)规定，房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目，其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除；承受土地、未竣工项目的房地产企业在完成房地产项目开发，进行土地增值税清算时，其取得土地、未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除。
笔者通过对上述政策的浅析，对在建工程转让涉及的法律及税务问题做了简单的提示，希望对读者有些许帮助，当然对政策的理解，每个人的专业经历和角度等不同，您如有不同高见，还望交流指正。
