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一文详解城市更新模式分析与税务筹划
发布时间: 2020-07-06   来源:智慧源地产财税 
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广东的城市更新经历了三个阶段,与城市更新相关的法律、法规也发生了变化,本文将在梳理既往基础上,对目前所处的第三阶段城市更新的税务筹划进行讨论分析。

    一、城市更新实践的演变

广东的城市更新是在土地资源供需矛盾日益突出的情况下,为拓展建设空间、保障发展用地而进行的先行先试。珠海作为珠江口西岸的中心城市,经历了以下三个阶段。

(一)第一阶段:采取的是一村一个拆迁方案,各村的拆迁方案由开发商与居民共同协商制定,政府实施监督,协助强拆。

(二)第二阶段:20098月广东省政府颁布《广东省人民政府关于推进「三旧」改造促进节约集约用地的若干意见》(粤府〔200978号),核心内容是允许采用协议出让供地。20111月国务院废除原《城市房屋拆迁管理条例》,颁布了《国有土地上房屋征收与补偿条例》,政府依法治国的意识以及人们维护物权意识的同时觉醒,传统的拆迁变得日益困难。此阶段是在这样的法规政策环境变化的过程中发生的。

(三)第三阶段:2012101日《珠海市城市更新管理办法》的颁布标志着城市更新进入了新的阶段。2014年出台的《珠海市城市更新专项规划(2014-2020)》。政府在思路上已经把规划整体管控和引导的思想贯穿整个更新改造的始终。

狭义上的城市更新实际上是指上述的第三阶段,不同城市进入此阶段的时间点略有差异。200912月《深圳市城市更新办法》就率先出台;而广州则于201412月在机构改革中将广州市“三旧”改造工作办公室的职责、其他统筹城乡人居环境改善的职责整合划入广州市城市更新局。

 

二、与城市更新相关的法律、法规的演变

(一)城市房屋拆迁的初级阶段

与城市更新息息相关的是房屋拆迁。1991322日的《城市房屋拆迁管理条例》是我国第一部规范城市房屋拆迁的法规,2001613日经过修订,其中拆迁人,是指取得房屋拆迁许可证的单位;被拆迁人,是指被拆迁房屋的所有权人;而城市房屋拆迁,是指在城市规划区内国有土地上拆迁人依照《拆迁条例》的规定,对被拆迁人给予补偿、安置,被拆迁人在搬迁期限内完成搬迁的过程。

与《拆迁条例》相配套,200312月原建设部发布了《城市房屋拆迁估价指导意见》,各地依此进行了广泛实践。然而由于《拆迁条例》将拆迁设置成行政许可的方式,给拆迁人颁发拆迁许可证,拆迁补偿协议一旦达不成,政府可以做出有利于拆迁人的拆迁裁决,但又无须承担责任,由此导致的拆迁矛盾愈演愈烈。随着市场经济的发展,民众的物权意识逐渐苏醒。

(二)“公共利益”在与城市更新相关的法律、法规中的出现

2004年我国宪法修正案为保护公民个人合法的私有财产,规定只能基于“公共利益”的需要并依照法律程序,才能进行征收或者征用。这标志着公共利益征收与商业开发征收混为一谈的拆迁模式已成为历史。2007年《物权法》的出台,也明确了只有为了公共利益的需要,才能依照法律规定的权限和程序征收集体所有的土地和单位、个人的房屋及其他不动产。在此背景下,20111月国务院《国有土地上房屋征收与补偿条例》(以下简称《征收与补偿条例》)终于出台了。明确了市、县级以上地方人民政府为征收与补偿的唯一主体。将拆迁许可证制度废除,所有的国有土地上房屋征收行为都变为政府行为。被征收人对政府的征收决定不服的,既可以进行行政复议,也可以进行行政诉讼。并以列举的方式对公共利益进行了界定,明确了因公共利益征收的范围。

与《征收与补偿条例》相配套,20116月建设部出台了《国有土地上房屋征收评估办法》 替代《城市房屋拆迁估价指导意见》,用以指导估价师处理与征收与补偿相关的估价业务。

(三)关于征收与搬迁

虽然《征收与补偿条例》没有直接定义“征收”,但我们可以这样理解:征收就是市、县级人民政府为了保障国家安全、促进国民经济和社会发展等公共利益的需要,对确需征收的房屋作出房屋强制购买的行为。搬迁则是与征收相对应的概念,由于公共利益征收与商业开发征收的分离,相对应出现了政策性搬迁和商业性搬迁这二个概念。政策性搬迁是指权利主体为配合市、县级人民政府公共利益的需要,在获得应有的征收补偿之后,在政府主导下进行整体搬迁或部分搬迁的行为;商业性搬迁是权利主体的市场行为,或自行更新开发而发生的搬迁,或通过不同方式与第三方合作实施开发而发生的搬迁。不符合政策性搬迁条件,仅是企业与企业之间,企业与个人之间的市场收购转让土地使用权或处置相关资产的行为,则属于非政策性搬迁即商业性的搬迁。这二个概念首先是出现在税务征管部门的一系列文件中。

 

三、城市更新的利益相关方及实施模式分析

至此我们所说的城市更新已经专指第三阶段狭义的城市更新了,也就是将城市中已经不适应现代化城市社会生活的区域进行综合整治、功能改变或者拆除重建,以全新的城市功能替换功能性衰败的物质空间,使之重新发展和繁荣。高级阶段的城市更新带来的是社会效益和经济效益的双丰收。可是,收益的各方如何分配?

(一)城市更新中的利益相关方分析

权利主体、市场主体、政府是城市更新中的三个利益主体,城市更新带来的增值收益是在这三方之间进行分配的,此消则彼涨。如下图所示:

 

1、政府为完善城市功能,优化产业结构,提升城市形象,凸显城市风貌特色,改善人居环境,推进土地、能源、资源的节约集约利用,促进经济和社会可持续发展,在整个城市更新过程中通常起着主导的作用:城市更新专项规划的编制,城市更新年度计划实施的监管,涉及公共利益的则组织实施征收。

2、市场主体是城市更新的中坚力量,是投资方也往往是经营者:通过市场行为从权利主体处取得城市更新的实施权,作为实施主体完成从项目报批到完工回迁的全过程。

3、权利主体可以有以下几种角色:配合公共利益的需要,获取补偿,实施搬迁,当其按规划自行实施时,它就是投资方也是经营者,通过市场行为转移给第三方来实施。

(二)城市更新的实施模式

除了涉及公众利益可以由政府作为主体来实施征收外,大部分的城市更新都属于商业开发。目前广东的实践中总结的实施模式主要有以下几种:

1、权利主体自行实施。包括项目拆建区域内的单一权利主体自行实施,或者多个权利主体将房地产权益转移到其中一个权利主体后由其实施。转移的方式可以为作价入股、签订搬迁补偿协议或收购。

2、市场主体单独实施。项目拆建区域内的权利主体将房地产权益转移到非原权利主体的单一市场主体后由其实施。转移的方式与上相同。

3、合作实施。城中村改造项目中,原农村集体经济通过公开交易选择单一市场主体,签订改造合作协议合作实施。

4、政府组织实施。政府通过公开方式确定城市更新项目实施主体,或者由政府城市更新实施机构直接实施。

 

四、城市更新中税收政策的梳理

(一)主要的税收优惠政策:

城市更新过程中能否享受到税收方面的优惠,需要区分是公共利益征收与商业开发征收,对应的政策性搬迁与商业性搬迁。由于政策性搬迁是政府收回企业或个人土地使用权(包括地上建筑物等不动产)的行为,可以享受到营业税、土地增值税、企业所得税、个人所得税等一系列的免征。而商业性搬迁,由于不属于土地使用权归还土地所有者的行为,税务征收部门认为属于一种财产转让的经营行为,被搬迁企业或个人接受的补偿费,是财产转让收入。付出和接受补偿的单位或个人在税收政策上与一般的转让行为无异。

1、营业税

《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发[1993]149号)就规定 “土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,不征收营业税”。《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税问题的批复》(国税函[2007]969号)对由于政府行为单位或个人归还土地使用权取得的补偿费不征收营业税予以了进一步明确。为了实际征管中准确界定土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为,国家税务总局又出台《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函(2008277号)\《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函〔2009520号)。

2、土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》第八条规定,因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税;根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定,因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,比照本规定免征土地增值税。《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)文件对实施细则“因城市规划、国家建设需要而搬迁”进行了明确。因此,被搬迁企业符合上述政策性原因拆迁房产或收回土地使用权得到的拆迁补偿费,免征土地增值税。

3、企业所得税

根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118) 明确了企业所得税的处理方式。政策性搬迁与非政策性搬迁的税务处理主要区别在于:(1)企业取得政策性搬迁补偿收入,不立即作为当年度的应税收入征税,而是在搬迁周期内,扣除搬迁支出后统一核算;(2)给予最长五年的搬迁期限;(3)企业以前年度发生尚未弥补的亏损的,搬迁期间从法定亏损结转年限中减除。这样区别给了企业在税务筹划合理避税的时间和空间。

4、个人所得税

财政部国家税务总局《关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款,免征个人所得税。

5、契税

《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)规定,对拆迁居民因拆迁重新购置住房的,对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税,成交价格超过拆迁补偿款的,对超过部分征收契税。

(二)不同实施模式下的税负分析

1、单一权利主体自行实施

由于不归属于政策性搬迁,故没有税收优惠,应按规定在相应环节缴纳营业税金及附加、土地增值税、企业所得税等税收。

2、多个权利主体将房地产权益转移到“其中一个权利主体”或者“非原权利主体的单一市场主体”由其实施的商业性搬迁,通过以下三种方式将房地产的相关权益转移到同一主体后,形成单一主体:

1)权利主体以房地产作价入股或者加入公司。

权利主体以房地产作价入股对外投资,不归属于政策性搬迁,但按财税[2002]191号文《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》不征营业税金,对于投资或联营企业从事房地产开发的不免土地增值税。权利主体是自然人的,销售住宅类物业暂不征收土地增值税。企业所得税应按非货币性资产公允价值进行投资确认其所得。

2)权利主体与市场主体签订搬迁补偿安置协议。

由于不归属于政策性搬迁,权利主体取得的货币性补偿,视同销售不动产,应按规定缴纳营业税金及附加、土地增值税和企业所得税。

(3)权利主体的房地产被市场主体收购。

由于不归属于政策性搬迁,权利主体的房地产被收购方收购,视同销售不动产,应按规定缴纳营业税金及附加、土地增值税和企业所得税。

3、市场主体单独实施,由于不归属于政策性搬迁,税收政策与一般的交易行为无差异。

4、合作实施

这种经济行为视同合作建房,继受单位出地,市场主体出资,房屋建成后各自按约定比例取得房屋份额。

1)根据《国家税务总局关于印发营业税问题解答之一的通知》(国税函发[1995]156号),营业税减免情形与前面一致,除了作价入股外并无其他免税的政策。

2)根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)文件,合作建房在建成后分房自用的,暂免征土地增值税;但所投资、联营的企业为房地产企业的,不适用暂免征土地增值税优惠政策。

3)根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定,继受单位的这种经济行为应分解为转让土地使用权和购入房地产两项经济业务进行所得税处理,并按应从该项目取得的房地产的市场价值确认土地使用权转让所得或损失,缴纳企业所得税。市场主体则是按取得的房地产市值扣除其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额,计征企业所得税。

(三)城市更新项目中的税务筹划

1、营业税的筹划主要可以从(1)将不动产附属设施单独计价;(2)不动产投资入股;(3)利用搬迁补偿;(4)转让在建项目;(5)委托销售、兼营行为的等方面进行筹划。

2、土地增值税主要可以从(1)利用代建或者合作建房;(2)利用降低收入法;(3)控制股权并购中隐含的土地增值税;(4)利用搬迁、拆迁等土地增值税减免措施;(5)利用借款利息扣除方式进行筹划;(6)利用经营收入项目划定进行筹划;(7)通过普通住宅和非普通住宅项目分开独立核算增值额进行筹划销售普通住宅的;(8)通过合理设定房价的方式进行筹划;(9)通过将代收费费用计入房价进行筹划。

3、企业所得税主要可以从(1)利用离岸公司进行筹划;(2)利用增资并购进行筹划;(3)通过推迟取得当期收入进行筹划;(4)通过费用控制进行筹划;(5)利用固定资产折旧进行筹划。

 

五、城市更新中的新业务的挖掘与升级

目前各地城市更新实践所处的阶段不尽相同,但是无一例外的是估价机构都在其中发挥了极其重要的作用。除了传统的拆迁评估之外,创新业务的主要形式有以下几种:

    (一)全过程拆迁管理

为政府或实施主体提供全方位的、行之有效的项目实施方案,对项目进行全流程的管控。通过准确把握项目各参与方的诉求,科学把握补偿价格和补偿方式,设计科学的组织架构,工作内容和流程,整合各方资源,平衡各方利益,最终实现多赢。

(二)更新政策顶层设计

通过对课题研究,为政府在城市更新和征收政策的制定、征收管理及征收实务流程设计提供决策依据。

(三)区域发展策略研究服务

通过经济平衡测算,为政府制定区域发展规划及相应的引导政策提供决策依据。

(四)项目运筹设计

为权利主体与市场主体之间的利益分配及谈判提供咨询服务。

(五)城市更新专项税务筹划

城市更新过程中,政府主要是通过地价和税收是来调节与利益相关方收入分配,因此,在城市更新中如何进行合理的税务筹划应该是我们作为咨询服务机构的一项重要的业务。

 
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