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强调“做出让步”仍是企业所得税法和新《债务重组准则》的最大差异——对新《债务重组准则》税会差异的说明(下)
发布时间:2020-06-03  来源:财税星空 作者:herozgq 
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针对新债务重组准则与税收政策的差异问题,我们在《强调“做出让步”仍是企业所得税法和新<债务重组准则>的最大差异——对新<债务重组准则>税会差异的说明(上)》(点击阅读)中,对几种不同偿债方式下的会计和税收处理做了分析,本篇我们继续对其他不同的情形做出具体分析。

四、债务人将债务转换为权益工具

会计准则中债务人将债务转化为权益工具,抛开其他特殊金融工具考虑,基本对应的就是我们企业所得税的债转股行为。

案例32×19210日,甲公司从乙公司购买一批材料,约定6个月后甲公司应结清款项100万元(假定无重大融资成分)。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×19812日,甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组,双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。1020日,乙公司办结了对甲公司的增资手续,甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元,乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%,对甲公司具有重大影响,甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。

2×19630日,应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。

2×19812日,应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。

2×191020日,应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。

假定不考虑其他相关税费。

1、债权人的会计处理:将债务工具转化为权益工具的债务重组,债权人应按照放弃债权的公允价值作为和联营、合营企业权益性投资的初始投资成本。放弃债权的公允价值和账面价值之间的差额,应当计入当期损益。

1630

借:公允价值变动损益                    150000

贷:交易性金融资产一一公允价值变动  150000

2812

借:公允价值变动损益                    90000

贷:交易性金融资产一一公允价值变动  90000

31020日,乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值(76万元)与相关税费(1.2万元)的合计77.2万元。

借:长期股权投资一一甲公司           772000

借:交易性金融资产一一公允价值变动   240000

贷:交易性金融资产一一成本          1000000

贷:银行存款                          12000

2、债务人的会计处理:将债务转为权益工具方式进行债务重组的,债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量,权益工具的公允价值不能可靠计量的,应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额,应当计入当期损益。

31020日,由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量,初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量,并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5 万元。甲公司的账务处理如下:

借:应付账款                   1000000

贷:实收资本                    250000

贷:资本公积一一资本溢价        495000

贷:银行存款                     15000

贷:投资收益                    240000

下面,我们来看一下债转股(债务人将债务转换为权益工具)的税会差异问题。我们前面分析过,如果债权人在债务重组协议中不明示债务让步,则我们在企业所得税上就默认以债权的账面价值转股。(这类要提示一下,很多人把债转股和债务人用子公司股权偿债混淆,这完全是不一样的。债务人用子公司股权偿债不属于债务人将债务转换为权益工具,而属于非货币资产偿债方式):

乙公司取得甲公司长期股权投资计税基础=100+1.2=101.2万元,乙公司作为债权人不确认债务重组损失;

鉴于债权人不确认债务重组损失,债务人也就不确认债务重组所得。同时,值得注意的另一个差异是,从准则力求公允反映的原则,如果转股的股权的公允价值不好确认,就按清偿债务的公允价值作为转股依据。但是,在企业所得税上,我们还是默认以债务的账面价值转股。但是,鉴于实收资本工商是需要公示的,因此会计和税法的差异只能全部调整到资本公积-资本溢价中:这里确认计税基础的账务原理应该这样:

借:应付账款                   1000000

贷:实收资本                    250000

(按照会计和工商登记增加注册资本金确认)

贷:资本公积一一资本溢价        735000

                                (平衡金额)

贷:银行存款                     15000

 

当然,如果债权人在债务重组协议中明确约定,甲公司欠乙公司100万元,乙公司豁免甲公司24万元剩余76转为对甲公司的投资。则这就属于企业所得税中的债务重组,债权人做出让步:

一般性税务处理:

乙公司作为债权人确认24万元的债务重组损失,取得甲公司长期股权投资的计税基础=76+1.2=77.2,无税会差异。

甲公司作为债务人确认24万的债务重组所得,鉴于是债转股,其他处理和会计一样,无税会差异。

 特殊性税务处理:

企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

所以这个特殊性税务处理就和我们上面债权人不明示债务豁免的税务处理一样:

乙公司作为债权人不确认债务重组损失,取得甲公司长期股权投资的计税基础=原债权的计税基础(100+相关税费(1.2=101.2

甲公司作为债务人不确认债务重组所得,其他相关所得税事项保持不变。

谈到这里,实际上如果大家仔细一点就发现,其实财税〔200959号关于债转股特殊性税务处理规则是存在一个BUG,会导致税收流失。

因为在特殊性税务处理下,债权人24万的债务重组损失是装到资产(长期股权投资)的计税基础中了。这类债权人长期股权投资计税基础101.2万,公允价值77.2万,后期递延到转让是确认损失。但是,对于债务人乙公司呢,因为债转股全部是进权益,没有资产、负债去装这个24万的债务重组所得,如果按照59号文“企业的其他相关所得税事项保持不变”,债务人这个24万的债务重组所得实际上永远都没了。这个问题我们以前早就分析过,但重组的企业所得税规定一直未改。

从立法技术角度去看,这里的处理方式有多种,一种就是债务人一次性确认;第二种就是分5年递延确认;第三种就是调减债务人资产的计税基础,递延后期资产转让确认。

当然,我们认为这个BUG属于政策源头问题,不是征管口径问题,各地税务机关无权通过类似12366解答或内部执行口径自行去改变或解释来强制要求适用债转股特殊性税务处理的债务人交税,必须要财政部,至少国家税务总局通过公告规定去修改。

同时,再进一步对比债权人不明示做出债务让步的债转股和做出明示债务让步债转股的特殊性税务处理,实际都存在上面反映的这个问题。因此,我们对于债转股中这个准则和税法的差异问题也要考虑如何协调,否则会存在较大的税收漏洞。

五、以现金、非货币资产、债转股方式混合偿债

这里以以现金、非货币资产、债转股方式混合偿债的会计处理规定前面已经说过了,我这里就不再说了。

这里主要谈的是这种混合偿债方式下,如果债权人做出明确的债务让步,特殊性税务处理的问题。

根据财税〔200959号的规定:

1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。

2、企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变;

比如甲公司欠乙公司100万,现在乙公司作为债权人豁免甲公司20万元后,甲公司以现金偿还10万,无形资产偿还40万,剩余的20万转为对甲公司的长期股权投资。

在这种既有以资产偿债,又有债务转为权益工具偿债的情形下,究竟如何享受特殊性税务处理就有争议。比如我能否这样去享受:如果20万的债务重组所得占乙公司当期应纳税所得额50%以上,我就享受5年递延纳税;如果达不到,我就按债转股享受方法2的特殊性税务处理呢?同时,在这种混合方式下,有人就提出来了59号文提到的股权支付比例不低于85%,那如果你一部分豁免,一部分现金、一部分无形资产,则股权支付比例不达标,则只能按照一般性税务处理呢?这些问题就值得我们进一步探讨了。我个人的建议是,在出现资产偿债和债转股混合方式的债务重组中,建议最多只能享受方式1的递延5年纳税的特殊性税务处理,不能享受债转股的特殊性税务处理,这样规则更加清晰,便于征管。

六、采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款,形成重组债权和重组债务

最后这种方式的债务重组我就不说了,会计上非常复杂,但是在企业所得税上还是很简单的,除非有明确的债务让步,在债务重组协议生效时,债务人确认债务重组所得,债权人确认债务重组损失。否则仅仅改变还款期限,还款方式以及债务利率,都不影响企业所得税的当期处理。当然涉及到利息部分、本金计息问题,主要和金融企业密切相关,要注意债务重组准则、债务重组企业所得税处理与《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号 )的衔接问题,这里就不再多说了。

 
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