一说到契税的计税依据,财税〔2004〕134号便屡屡被引用:
根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》财税〔2004〕134号文件规定:
“一、出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
(一)以协议方式出让的,其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”
以上文件中可见,契税的计税价格首先被定义为“承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”,其中“全部经济利益”就成为此句中的“关键词”。
在协议方式出让土地使用权方式下,契税的计税价格为成交价格。成交价格包括:
(1)土地出让金
(2)土地补偿费
(3)安置补助费
(4)地上附着物和青苗补偿费
(5)拆迁补偿费
(6)市政建设配套费
(7)等……(承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益)
此处又见“等”字,税收政策中多有“等”字,一说到“等”字,冷暖自知。
如此,财税〔2004〕134号中一个“全部经济利益”+一个“等”字,似乎只要是取得国有土地使用权时需要支付的费用,都属于契税的计税依据。
但是,随着经济不断发展,以“招拍挂”取得国有土地使用权为例,如下图:
首先,该宗地竞买规则中约定了该宗地的起拍价,以及最高限价。达到限价之后,转竞某区“公办教育建设资金”,价高者得。
其次,特别约定中规定了,该宗地采取异地配建模式,竞得人需缴纳“公租房易地配建资金”。
先来说说这“公租房易地配建资金”
该市《配建廉租住房实施细则》规定“从2010年6月1日起,全市新出让土地的商品住房项目,按照项目住宅建筑总面积5%的比例配建廉租住房,配建廉租住房时间节点由市国土局根据《国有建设用地使用权出让合同》签订日期确定”。
后又规定:“自2016年6月25日起,新出让土地的商品住房项目(含土地用途变更为住宅的项目)不再实物配建廉租房,全部采取缴纳廉租房易地配建资金的形式完成本项目配建指标。廉租房易地配建资金缴纳标准按照现行(3700元/平方米)的50%执行,时间节点以《国有建设用地使用权出让合同》或《国有土地使用权出让合同变更协议》签订日期为准。由国土部门根据用地规划设计条件书,在土地出让公告中公示缴纳廉租房易地配建资金金额,并在《国有建设用地使用权出让合同》或《国有土地使用权出让合同变更协议》中予以明确。”
所以,显而易见,“公租房易地配建资金”是由于不再实物配建廉租房而起,如果实物配建廉租房,也就没有缴纳该笔资金的因由了。
其次,再说说“公办教育建设资金”。这更是新时期的新兴事物。但作为竞拍规则,也无可厚非。
通过以上宗地的案例,不难发现,企业拍的该宗地后,除了要支付土地出让金外,至少还需支付“公办教育建设资金”以及“公租房易地配建资金”。那这两类“资金”是否应作为契税计税依据?
如果以“全部经济利益”+“等”这些字眼来看,但凡是在取得土地时支付的款项都属于契税计税依据。但财税〔2004〕134号的涵义真是如此吗?在此想做一个探讨:
1、《契税暂行条例》中契税的计税依据为:
国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖,为成交价格;
那什么是成交价格,是为了取得国有土地使用权支付的对价,是国有土地使用权的价格。
2、财税〔2004〕134号中固然有“全部经济利益”+“等”的字样,但任何词句都不能脱离上下文的语境而单独存在。
契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益,依据说的是土地使用权的价格,只不过支付对价的形式有多种,比如货币、实物、无形资产及其他经济利益。而无论何种形式,需要和土地使用权的价格相关或发生联系,是土地使用权对价的一部分。
3、“公租房易地配建资金”是土地使用权的对价吗?是否也可以理解为,在房开项目中要求完成的公租房实物配建比例而转化的应缴纳的资金。
4、至于““公办教育建设资金”只是竞拍规则的条件设置,与土地使用权对价似乎没有关联。
5、延伸:如果按照“一刀切”的做法,但凡取得土地使用权时缴纳的资金无论是否与土地使用权对价有关都计入契税的计税依据,那土增清算时,这些缴纳资金的是否可以予以作为取得土地的成本扣除?如果不能作为取得土地的成本扣除,那应作为什么项目扣除?如果以“政策没有列举”为由答复不能扣除,是否不太具备说服力?