2018年12月，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例“张某虚开增值税专用发票案”明确指出，“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。长期以来，税务机关受国家税务总局2012年33号公告的影响，为防止执法风险，对“对开”“环开”增值专用发票的行政处理过于严苛。近日，在举国上下不断强化“保护民营企业合法权益、服务和保障非公有制经济健康发展”的政治形势下，税务机关应正确理解最高人民法院指导案例之要旨，对2012年33号公告作限缩解释，以使对“对开”“环开”增值专用发票的行政处理趋于合理。

一、“对开”“环开”专用发票常见样态

 “对开”增值税专用发票，指两公司之间相互开具等额增值税专用发票。“环开”发票通常被认为是“对开”发票的升级版，即在两公司之间增加一个开票公司，三个公司形成闭环，如：A公司开票给B公司，B公司再开票给C公司，最后由C公司开票给A公司，开票金额相等形成闭环。“环开”因其隐蔽性较大而不易被税务机关发现。实践中，还有一种更为隐蔽的“环开”形态，即在环开发票时适当加价，部分形成“盈利”，部分产生“亏损”，例如：B公司为融资需要，要求A公司给自己开具一份不含税价100万元的专用发票，然后B公司加价20万元，即开具120万元的专用发票给C公司，再由C公司加价20万元即开具140万元的专用发票给A公司。三家公司均按开票金额进行了相应银行转账，并按规定进行了纳税申报。该案例中A公司产生的增值税进项税5.2万元（40×13%），与B、C两公司形成的增值税销项税合计5.2万元持平。

从上述开具增值税专用发票的典型样态看，无论是“对开”发票还是“环开”发票，都具有下列特征：一是开具发票时均无真实货物交易；二是开票的原因通常是为了经营考核指标或融资业务（如应收账款抵押贷款、银行承兑汇票）等原因。三是开票时间较短，通常在一个月内完成，有的甚至是当天完成；四是具有完整的资金流向；五是按规定向主管税务机关进行了增值税进、销项申报，国家增值税税款没有受到损失。（注：2019年4月1日起，根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》规定，纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额，即购进时先按照9%抵扣进项税额，生产领用时再加计1%的进项税额。因此，由于“虚拟”进项税额的存在，“对开”“环开”品名为“农产品”发票时可能会造成国家税款损失。）

二、“对开”“环开”专用发票处理分歧

《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）明确规定，“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税。……纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”由于在“对开”“环开”发票案件中，纳税人对所开发票均按票面金额进行了相应增值税纳税申报，因此，多数税务机关通常是对纳税人虚开发票的增值税进项税部分作转出处理；对虚开发票的增值税销项税部分不再补税，但要按《中华人民共和国发票管理办法》第37条之规定处以相应行政罚款。即只补缴接受虚开的进项税部分，对虚开出的销项部分按发票违章进行行政罚款。也有的税务机关对接受虚开的进项税部分除补税外，还要按《中华人民共和国税收征收管理法》第63条定性为偷税并处相应罚款，同时对虚开出的销项税部分按发票违章进行行政处罚。还有少数税务机关对“对开”“环开”发票的纳税人仅按《中华人民共和国发票管理办法》第37条之规定处以相应行政罚款的处罚。

上述分歧主要源于增值税专用发票制度实施以来，司法机关及税务行政机关均对虚开发票的定义争论未止，“目的说”“行为说”“结果说”“危险说”等充斥其间，至今未形成统一定论。以致同样的虚开发票行为在不同的税务机关之间、不同的法院之间以及税务机关与法院之间，往往会得出相异的结论。税务机关长期以来一直秉承国库中心主义思想，以票控税，只要纳税人取得的是虚开发票，无论是否对国家税款造成损失，都不能作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。特别是近年来税务机关基于对执法风险的担忧对虚开发票行为的打击更是趋于严苛。

三、“对开”“环开”专用发票定性分析

1995年10月30日全国人大常委会制定《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的规定》将虚开增值税专用发票定义为，“有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一”的行为，该定义被吸纳进1997年《刑法》第205条。1996年10月17日最高人民法院出台的《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》将虚开增值税专用发票进一步解释为：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。《中华人民共和国发票管理办法》第22条规定，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”第37条规定，非法代开发票比照违反第22条规定予以处罚。可见，司法与行政对虚开的定义并不相同，我们可以把虚开分为有货虚开与无货虚开来区分两者的概念差异：（一）有货物交易的虚开：两者在虚开形式上均认为是“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一”以及后来增加的“代开行为”，但在何为“虚”的内容上却存在差异：前者认为，“虚”是指开具“数量或者金额不实”的增值税专用发票；而后者认为，“虚”是指开具“与实际经营业务情况不符的发票”。显然，行政界定的虚开范围大于司法界定的范围。（二）无货物交易的虚开：两者均把无货物交易定性为虚开。

随着新型经济交易形式的不断涌现，人民法院在审判实践中对虚开发票概念似有限缩解释之意。从2000年4月25日浙江省宁波市中级法院对卢才兴案（最高人民法院公布的指导案例第107号）认为“虚开发票罪行为人在主观上必须具有多抵扣税款的故意”，到2000年12月28日上海市高级人民法院组织的司法审判会议并印发的《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》指出的“认定虚开增值税专用发票罪，……还必须查明或证实虚开行为在实质上具有偷逃国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性”，再到2004年11月24日至27日全国部分法院在苏州召开并发布的《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》指出的“为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为不是《刑法》中的虚开行为，不以犯罪来处理”，再到《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）中“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”均说明人民法院对“虚开发票罪”打击的“虚开”内涵逐渐限缩。直到2018年12月最高人民法院通过发布指导案例明确指出，“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。很显然，像“有货代开”“挂靠代开”“对开”“环开”等“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”的虚开发票行为均被排除在刑法打击之外。

四、“对开”“环开”专用发票行政处理建议

 “对开”“环开”增值税专用发票的行为人在主观上并不具有多抵扣税款的故意，客观上也没有造成偷逃国家税款的实际损害结果。在税务行政处理上，如果仍按照国家税务总局2012年33号公告规定的“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”进行处理，明显与最高人民法院“张某虚开增值税专用发票案”指导案例相佐。其一，对“对开”“环开”专用发票后依据《中华人民共和国税收征收管理法》第63条按开具发票上列明的税款金额处以“百分之五十以上五倍以下的罚款”不符合比例原则。行政比例原则要求行政主体在实施行政行为时应兼顾行政目标的实现与相对人权益的保护，如果实现的行政目标可能对相对人权益造成某种不利影响时，应尽量使这种不利影响限制在可能小的范围和限度内，保持二者处于适度的比例。《中华人民共和国行政处罚法》第4条规定，“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”通常情况下按偷税倍数处罚的金额往往大于按发票违章处罚的金额，明显违反行政比例原则。其二，对“对开”“环开”专用发票后已进行纳税申报的再予补税不符合“填平”原则。税务机关要求纳税人补税的前提是纳税人存在少缴或不缴税款的事实。税乃国家法定之债，纳税人应依法缴纳，若有违反，税务机关理应追征，但这种追征（缴）应以“填平”为限。“填平”原则是民事损害赔偿中的基本原则之一，它要求权利人损失多少，侵权人就赔偿多少，以弥补权利人的损失为目的，全部赔偿或补偿之后果即为填平。对未造成国家税款损失的“对开”“环开”发票行为进行补税在实质上也构成了“重复征税”，不符合“任何人不得因他人的违法行为而获益”的一般法理。此外，既然“对开”“环开”发票行为属于“无货物交易”的虚开，那么对无货交易予以征税就违反了“税”的原理，因为承担纳税义务的前提是“应税行为”的发生。

笔者建议：在最高人民法院指导案例公布后，税务机关对“对开”“环开”增值税专用发票行为不应再按总局2012年33号公告规定的“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”进行机械处理，对纳税人已经就“对开”“环开”发票行为进行纳税申报和相应账务处理的行为有无须要求纳税人再做调整（如果调整也应作恢复原状式的调整）。只需按“发票违章行为”依据《中华人民共和国发票管理办法》第37条之规定处罚即可，且在处罚时还要考虑“对开”“环开”发票行为“未造成国家税款损失”的情节决定是否予以从轻或减轻。