各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

本来木水打算专心备考，停更一段时间的。但是，最近木水看到一些大咖的探讨文章，发现一个很普遍也很有争议的问题，木水也突然想分享一下自己的看法。

这个问题，其实是房地产开发企业普遍遇到的问题。很多房地产企业，在产品开发完工后，其开盘销售情况并不火爆，造成了一部分开发产品未能出售，从而影响了企业的现金流。企业为了改善现金流的状况，唯有把短期内不可能实现销售的开发产品小确权到自己名下，然后到银行进行抵押贷款。

这时，在房产税上就出现了争议。究竟房地产企业的这种房产，是否需要缴纳房产税呢？

其实，这个争议的原因来自一个古老的文件，《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号，简称89号文）。下面我们看看89号文的具体规定。

法条速递

89号文第一条 鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。

争议的地方

税务局和企业之间对这个条款的争议，主要集中在房地产开发企业上述把开发的商品房，仅仅小确权到自己名下并到银行进行抵押贷款，到底是否属于89号文第一条规定的应按规定征收房产税的例外情况，即办证并抵押贷款，是否属于“房地产开发企业已使用”自己开发的商品房。

部分税务局认为，使用应从广义理解，即只要有让企业受益且不属于出售，就应该算是使用，所以把未出售商品房到银行抵押，属于使用的其中一种情形，所以应该按规定缴纳房产税。

税务局的上述理解，乍一看很有道理，居然让纳税人找不到反驳的理由，所以很多房地产开发企业只能无奈的接受这种理解，去缴纳房产税去了。但是，木水对这种理解存在异议，下面，木水就从两个方面对房地产开发企业“把未出售商品房到银行抵押”的行为是否属于“已使用”谈谈自己的理解。

01

根据实质课税原则探讨

熟悉木水的水友们都知道，木水对一些存在较大争议的税务处理事项，习惯以实质课税原则进行探讨。实质课税原则要求征税者应根据业务的经济实质对业务进行税务处理，而不应仅仅从其法律形式考量。那么，房地产开发企业“把未出售商品房设定抵押”的经济实质究竟跟“使用、出租和出借”是否相同呢？

众所周知，根据马克思主义政治经济学的原理，商品存在两个价值——使用价值和交换价值。

而89号文第一条中对应征房产税的“使用、出租和出借”行为，从政治经济学的角度考量，实质上是基于商品房的使用价值而让企业受益的，与仅为了出售持有商品房是有本质区别的，出售是以商品房的交换价值而让企业受益的。

很多水友可能有个疑问，使用和出借行为是基于使用价值让企业受益这个很好理解，但是出租为什么也是基于使用价值而让企业受益呢？租金的多少，不是受到房价（即交换价值）的很大影响吗？诚然，租金的多少受到房产的交换价值的很大影响，但是，站在承租人的角度看，如果一个房产，在使用价值方面不能达到承租人的要求，即使其房价再高，他会租吗？承租人租赁房产，为的是取得房产的使用价值而不是交换价值，所以，最终决定出租能否让企业（出租人）受益的因素是该房产的使用价值而不是其交换价值。

那么，问题来了，抵押行为，是基于房产的使用价值还是交换价值让房地产开发企业受益呢？木水问大家一个问题，如果你是银行，你决定是否接受该房产作为抵押物，接受的话可以批出的贷款额度有多大，主要是取决于房产的使用价值还是交换价值？显然，银行等金融机构接受抵押物的动机，是为了其贷出的款项能有一个担保，增加银行等金融机构的贷款资产安全性，主要考量的是抵押物的变现价值即交换价值。由此可知，“把未出售商品房设定抵押”而取得银行等金融机构的贷款，从政治经济学的角度考量，是基于商品房的交换价值而让企业受益的，这在经济实质上是区别于89号文第一条规定的应征房产税的“使用、出租和出借”行为的，因此，木水认为，房地产开发企业的这种行为，不属于“已使用”的行为，除非有证据表明除了设定抵押以外，企业已经在房产内进行办公、生产经营或者让员工作为宿舍使用，或者已对外出租，否则，如果只是办了小证并进行抵押，实际上还是空置的商品房，不宜作出对其征收房产税的处理。

02

从物权法的角度考量

对于上述的房产税处理问题，在税务总局的层面，除了89号文以外，并未发布其他全国性的指导文件进行明确。也就是说，在税法的层面，对房地产开发企业“把未出售商品房到银行抵押”的行为是否属于“已使用”，并未明确。在税法没有明确的情况下，木水认为我们可以参照一下其他法律部门的规定。其中，这种事关不动产物权的关系，木水认为可以参照一下物权法的规定。

房产税是针对纳税人持有应税房产而征收的税收，89号文第一条中规定的应征或者不征房产税的商品房，其针对的都是房地产开发企业拥有所有权的房产，所以木水认为可以参考一下物权法中对于所有权的相关规定。

根据物权法对所有权的相关规定，物权人对物的所有权体现在四项权能——占有、使用、收益、处分。对于房地产开发企业开发的商品房，89号文第一条规定的是否应征房产税的各类情形，其对应的是所有权的哪项主要权能呢？

企业自行使用和未使用而仅持有待出售的情形，在占有权能方面均是一致的，都为企业自行占有，单前者应征房产税，后者不征房产税，所以占有权能显然不是决定是否应征房产税的权能。

那么就剩下使用、收益和处分三项权能了。

显然，“使用、出租和出借”这三种应征房产税的行为，实质上是企业行使了使用、收益权能而使自己受益。而仅持有待出售，实质上是企业意图通过处分房产而使自己受益。所以，木水认为对自己开发的商品房是否应征房产税，可以这样进行分类，如果开发企业意图或者正在通过“使用、受益”权能而让自己受益，则符合89号文第一条规定的例外情况，应作为“使用、出租和出借”房产，征收房产税；如果开发企业意图或者正在通过“处分”权能而让自己受益，则不符合89号文第一条规定的例外情况，不应作为“使用、出租和出借”房产，不宜征收房产税。

那么，抵押属于哪项权能呢？根据物权法的相关规定，设定抵押权属于设定他物权，在权能上应分类为“处分”权能，所以，木水认为，房地产开发企业的这种行为，不属于“已使用”的行为，除非有证据表明除了设定抵押以外，企业已经在房产内进行办公、生产经营或者让员工作为宿舍使用，或者已对外出租，否则，如果只是办了小证并进行抵押，实际上还是空置的商品房，不宜作出对其征收房产税的处理。

总结

综上所述，木水认为，对房地产开发企业将未出售商品房办证到其名下并到银行抵押，视为使用的其中一种情形而征收房产税的做法，政治（经济学）错误（不符合实质课税原则），于法无据（税法无明确规定且不符合物权法的规定），木水建议对房地产开发企业的上述行为，除非有证据表明除了设定抵押以外，企业已经在房产内进行办公、生产经营或者让员工作为宿舍使用，或者已对外出租，否则，不应视为89号文第一条的例外情况，不宜对其征收房产税。