2019年企业所得税汇算清缴已拉开序幕，为更好地完成此项工作、把脉税务风险，我们梳理部分汇算清缴中的热点难点事项，通过涉税政策解读、实务案例分析、新企业所得税申报表填报的形式持续与大家进行分享，希望可以得到大家的转发、阅读、指正。
租赁收入，是指企业提供固定资产、包装物或其他有形资产额使用权取得的收入。实务中比较特殊的租赁包括跨期收取租金、免租期、融资租赁（直租）、融资性售后回租等几种，现逐一分析如下：
01
跨期收取租金
指对超过1年租赁期的，一次或分次收取租赁费。
1、会计处理上，经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。---《企业会计准则第21号---租赁》
2、企业所得税处理上，一般而言，租金收入按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。对承租方而言，企业以经营租赁方式租入固定资产发生额租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。----《企业所得税法实施条例》
而对于跨期收取租金情况，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可在租赁期内将上述收入分期均匀计入相关年度。--（国税函【2010】79号）
注：这里出租人可以选择分期均匀确认收入的租金必须同时符合两个条件：一是合同或协议规定租赁期限为跨年度；二是租金为提前一次性支付。在这种情况下，租金收入的确认体现了权责发生制和配比原则，税法与会计准则的规定趋于一致，不会产生暂时性差异。另外，该条规定仅是明确出租人“可以”选择分期确认收入，这就给企业提供了一定的选择空间，企业可根据自己的实际情况选择是否分期确认收入。
【案例】甲公司是一家制造企业，执行《企业会计准则》。2017年1月1日，甲公司将其拥有的一台先进机床出租给乙公司，租期3年。该设备原值为100万元，预计使用年限为10年，已使用3年，不考虑残值，按10年计提折旧。租赁合同约定，租赁开始日（2017年1月1日），乙公司向甲公司预付租金15万元，第一年年末支付租金15万元，第二年年末支付租金20万元，第三年年末支付租金25万元。租赁期满甲公司收回设备，3年的租金总额为75万元。（为便于理解，不考虑其他税费等事项）
1、出租方的会计和税务处理
（1）2017年的会计和税务处理
①2017年1月收到租金15万元
借：银行存款 15
贷：预收账款 15
②2017年12月底收到租金15万元。此项租赁租金收入总额75万元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为25万元。
借：银行存款 15
预收账款 10
贷：其他业务收入 25
③计提折旧10万元。
借：其他业务成本 10
贷：累计折旧 10
④所得税会计处理：2017年底，“预收账款”的会计基础（账面价值）为5万元，计税基础为0元，两者的差异属于可抵减暂时性差异，应确认递延所得税资产1.25万元。
借：递延所得税资产 1.25
贷：所得税费用--递延所得税费用 1.25
⑤纳税调整：会计上2017年确认租赁收入25万元。税务上虽然租赁期限跨年度，但由于租金时分次支付而不是提前一次性支付，因此甲公司不得分期确认租金收入，应按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，当年应确认租赁收入为30万元，因此甲公司应调增应纳税所得额5万元（30-25）。
⑥申报表的填报。
（2）2018年的会计和税务处理
①2018年12月底收到租金20万元，同时应确认租金收入25万元。
借：银行存款 20
预收账款 5
贷：其他业务收入 25
②计提折旧10万元。
借：其他业务成本 10
贷：累计折旧 10
③所得税会计处理：2018年底，“预收账款”的会计基础（账面价值）为0万元，计税基础为0元，应将之前确认的递延所得税资产全部转回。
借：所得税费用--递延所得税费用 1.25
贷：递延所得税资产 1.25
④纳税调整：会计上2018年确认租赁收入25万元，税务上确认租赁收入为20万元，因此甲公司应调减应纳税所得额5万元（25-20）。
⑤申报表的填报。
（3）2019年的会计和税务处理
①2019年12月底收到租金25万元，同时应确认租金收入25万元。
借：银行存款 25
贷：其他业务收入 25
②计提折旧10万元。
借：其他业务成本 10
贷：累计折旧 10
③所得税处理：会计和税法均确认租赁收入25万元，两者处理一致，无需进行纳税调整。
2、承租方会计和税务处理：2017年、2018年、2019年会计和税法均按直线法确认租赁费用，两者处理一致，无需进行纳税调整。
02
免租期的租赁
1、会计处理：出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。---（财会【2007】14号）
2、房产税处理：纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税；对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。关于出租房产免收租金期间房产税问题----（国税发【2003】89、财税【2010】121号）。
另外，江苏省地税局《关于明确房屋出租房产纳税义务发生时间的通知》（苏地税函[2000]135号）规定，出租房屋的纳税人，其纳税义务发生时间为实际取得租金收入的当天。
3、企业所得税处理：租金收入按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。企业以经营租赁方式租入固定资产发生额租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。----《企业所得税法实施条例》
企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入-------《企业所得税法实施条例》第十九条
【案例】A公司有2015年建成的闲置厂房1栋，原值1000万元。2018年1月1日将其出租给B公司用于生产经营，合同约定租期27个月（自2018年1月1日至2020年3月31日）。其中，前三个月为免租期，免收租金。2018年1月1日合同签订之日一次性收取2年租金240万元。该厂每月应提折旧4万元。计征房产税时的扣除比例为30%。（不考虑增值税等其他因素）
1、2018年的处理
（1）年初收到租金时：
借：银行存款 240
贷：预收账款 240
（2）会计确认当年收入：240/27*12=106.67万元
借：预收账款--B 106.67
贷：其他业务收入 106.67
（3）计提折旧时
借：其他业务成本 48
贷：累计折旧 48
（4）租金收入缴纳房产税：240*12%=28.8万元
借：应交税费---房产税 28.8
贷：银行存款 28.8
（5）本年应结转税金及附加：28.8/24*9=10.8万元
借：税金及附加 10.8
贷：应交税费--房产税 10.8
注：有一种观点是缴纳的28.8万元房产税应全部计入2018年税金及附加。本人认为从会计处理来看，租金收入在租赁期内的各个期间按直线法确认，根据配比原则，对应的成本费用也应分期均匀计入。
（6）一季度从价计征房产税：1000*（1-30%）*1.2%/4=2.1万
借：税金及附加 2.1
贷：银行存款 2.1
（7）所得税会计处理：2018年底，“预收账款”的会计基础（账面价值）为133.33万元（240-106.67），计税基础为0元，两者的差异属于可抵减暂时性差异，应确认递延所得税资产33.33万元。
借：递延所得税资产 33.33
贷：所得税费用--递延所得税费用 33.33
（8）纳税调整：会计上2018年确认租赁收入106.67万元，税务上确认租赁收入为240万元（假如企业选择一次性确认收入），因此甲公司应调增应纳税所得额133.33万元。
2、2019年的处理
（1）按月确认收入：240/27=8.89万
借：预收账款 8.89
贷：其他业务收入 8.89
（2）按月计提折旧
借：其他业务成本 4
贷：累计折旧 4
2019年共确认收入106.67万元，计提折旧48万元
（3）所得税会计处理：2019年底，“预收账款”的会计基础（账面价值）为26.66万元（133.33-106.67），计税基础为0元，累计应确认递延所得税资产6.66万元（26.66*25%），应转回递延所得税资产26.67万元（33.33-6.66）。
借：所得税费用--递延所得税费用 26.67
贷：递延所得税资产 26.67
（4）纳税调整：会计上2019年确认租赁收入106.67万元，税务上确认租赁收入为0万元，因此甲公司应调减应纳税所得额106.67万元。
3、2020年的处理
（1）按月确认收入：240/27=8.89万
借：预收账款 8.89
贷：其他业务收入 8.89
（2）按月计提折旧
借：其他业务成本 4
贷：累计折旧 4
2021年总共确认租金收入26.67万元，计提折旧12万元
（3）所得税会计处理：2019年底，“预收账款”的会计基础（账面价值）为0万元，计税基础为0元，应将之前确认的递延所得税资产全部转回。
借：所得税费用--递延所得税费用 6.66
贷：递延所得税资产 6.66
（4）纳税调整：会计上2020年确认租赁收入26.67万元，税务上确认租赁收入为0万元，因此甲公司应调减应纳税所得额26.67万元。
（未完待续............）
