各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！
最近，有位水友和木水交流了一下关于公司对员工股权激励的税务处理的规定。木水在交流的过程中，获得了一些心得和体会，在此感谢这位水友和木水的交流探讨，让木水在没有接触过这部分实务的情况下，也能得到一些处理的体会。
所以，木水决定也分享一下股权激励业务的税务处理心得。
根据《上市公司股权激励管理办法》的定义，股权激励是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。
股权激励包括限制性股票、股票期权和法律、行政法规允许的其他方式。
股权激励涉及两种纳税主体——实施激励的企业和激励对象，自然就对应两个不同的税种——企业所得税和个人所得税。
个人所得税的计算和税务处理，木水已经在往期的文章《全年一次性奖金、股权激励所得等的个税计算——走进164号文（上）》中做了举例分享，在此就不再赘述了。
本期，木水想就实施激励的企业的所得税处理和水友们分享一下。
说到股权激励的企业所得税处理，就不得不提大名鼎鼎的《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，简称18号公告）了。因为这也是税务总局层面的关于股权激励企业所得税处理问题的唯一一个政策性文件。
适用对象
18号公告开篇写到：“为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。”
同时18号公告第三条规定：“在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。”
总结一下，适用对象是以下三类企业：
①境内上市的居民企业；
②虽然在境外上市但比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的居民企业；
③非上市公司但比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的居民企业。
当然，18号公告提到的这个《管理办法》已经于2018年9月15日废止，被修订后的《管理办法》替代，但是修订只是修改了激励对象，对符合条件的外籍员工也可以实施股权激励，这并不影响18号公告的适用对象。
税务处理方法
18号公告第二条规定：“上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。”
一般来说，很少情况下股权激励是实行后立即可以行权的。为方便分享，下面木水以境内上市的居民企业为例，并且按照股权激励计划实行后存在等待期的情形进行叙述。
举个栗子
例 甲股份有限公司（简称甲公司）是在A股上市的居民企业，适用所得税税率为25%。2019年12月决定实施一项股权激励计划。向该公司2019年12月底在职的20名高管人员授予每人10000份的股票期权，规定只要从2020年1月1日起，在甲公司任职满3年，在第四年的1月1日起，即2023年1月1日起的六个月内，可以以每股6元的价格购买甲公司的股票，授予日股票期权的公允价值未6元每份，甲公司股票当日的收盘价格为10元每股。
2020年12月31日，甲公司股票收盘价格为12元每股，上述高管人员没有人离职，预计到2022年12月31日会有3人离职。2021年12月31日，甲公司股票收盘价为15元每股，上述高管人员累计有1人离职，预计到2022年12月31日累计会有4人离职。2022年12月31日，甲公司股票收盘价为16元每股，上述高管人员累计有3人离职。2023年4月，上述还在职的17名高管行权，行权当日，甲公司股票收盘价20元每股。
问：上述每年以及行权时的会计、税务处理如何进行？
分析
2020年12月31日
会计处理：这属于权益结算的股份支付，根据授予日期权的公允价值来确认本年度的相关成本费用=（20-3）*10000*6*1/3=340000元，会计分录如下
借 管理费用 340000
贷 资本公积-其他资本公积 340000
税务处理：由于2020年在等待期内，激励对象未实际行权，所以不得扣除上述会计上确认的340000元的管理费用，应在汇算清缴时做纳税调增操作。
2021年12月31日
会计处理：相关成本费用=（20-4）*10000*6*2/3-340000=300000元，会计分录如下
借 管理费用 300000
贷 资本公积-其他资本公积 300000
税务处理：由于2021年仍在等待期内，激励对象未实际行权，所以不得扣除上述会计上确认的300000元的管理费用，应在汇算清缴时做纳税调增操作。
2022年12月31日
会计处理：相关成本费用=（20-3）*10000*6-640000=380000元，会计分录如下
借 管理费用 380000
贷 资本公积-其他资本公积 380000
税务处理：由于2022年仍在等待期内，激励对象未实际行权，所以不得扣除上述会计上确认的380000元的管理费用，应在汇算清缴时做纳税调增操作。
2023年4月行权日
会计处理：17名高管以6元每股价格购买甲公司股票合计170000股，甲公司收到款项1020000元，并进行股权登记。会计分录如下
借 银行存款 1020000
资本公积-其他资本公积 1020000
贷 股本 170000
资本公积-股本溢价 1870000
税务处理：2023年度，所有在职高管都已经实际行权，行权日股票公允价值与行权价差额为170000*（20-6）=2380000元，可以作为工资薪金支出在当年进行税前扣除，应在汇算清缴时做纳税调减操作。
做完了吗？显然没有啊，从上面的税会处理来看，明显的存在着时间性差异，而且是费用和税前扣除的差异，在预计将来很可能有足够的应纳税所得额进行抵扣时，需要确认或者转回递延所得税资产的。具体怎么弄呢？
准则速递
《企业会计准则讲解（2010）》规定，与股份支付相关的支出，在按照会计准则规定确认为成本时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理。如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，按照会计准则规定，确认成本费用的期间，企业应当根据会计期末取得的信息，估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税。其中，预计未来期间可税前扣除的金额，超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响，应直接计入所有者权益。
说人话解释
其实就是无论从确认时点还是金额，因为税务和会计的规定都完全不一样，所以税务和会计处理都存在差异，而仅仅只是时间性差异的部分，在确认递延所得税影响时，调整当期的所得税费用，对于账面上确认的费用和将来允许税前扣除的金额上的差异，则需要调整资本公积了。
本例中，会计处理时，由于是权益结算的股份支付，所以确认费用时一直是以授予日期权的公允价值为基础计算的，即按照每份6元计算。但是，18号公告规定，将来可税前扣除的金额，是按照行权时期权对应的甲公司股票当日收盘价为基础计算的，那我们在行权日之前，怎么可能知道行权日的股票收盘价呢？我们要是能知道的话，还用打工干活吗？所以，只能以最佳估计数来估计将来可能允许的税前扣除金额了。那么最佳估计数是什么呢？现在能获取的最佳信息就是资产负债表日的股票收盘价了。
2020年12月31日，以期权授予日公允价值为基础确认的管理费用为340000元，根据当日股票收盘价估算的税前扣除计税基础为（20-3）*10000*12*1/3=680000元。假设有足够的应纳税所得额进行抵扣，那么应确认的递延所得税资产为680000*25%=170000元。但是，能不能这170000元的递延所得税资产，都用于调整所得税费用呢？显然是不合理的，因为当期会计上确认的相关成本费用真正影响所得税费用的会计金额仅为340000*25%=85000元，那么递延所得税资产中，超出真正影响当期所得税费用金额的部分，只能计入所有者权益（资本公积-其他资本公积）了。会计分录如下
借 递延所得税资产 170000
贷 所得税费用 85000
资本公积-其他资本公积 85000
其他两年资产负债表日的会计处理以此类推，在行权日，再按照递延所得税资产的余额转回，并相应调整所得税费用和之前因递延所得税资产超出会计确认费用对所得税影响的金额而确认的所有者权益。
特别鸣谢
以上就是本期木水想和各位分享的股权激励的企业所得税处理，特别鸣谢那位水友给我的帮助和指导。
