2020年2月5日，甲企业（增值税一般纳税人）将一批自产货物通过所在地政府的民政部门捐赠给医院用于新型冠状病毒肺炎疫情防治。该批货物市场价100万元（不含税），账面成本80万元。本文不考虑捐赠限额及三年结转等问题，仅具体阐述捐赠支出金额如何确认及年度汇缴填报。

该笔捐赠业务账务处理：

借：营业外支出—捐赠支出                 93

贷：库存商品                                    80

应交税费—应交增值税（销项税额）13

观点一、可税前扣除的捐赠支出=账载成本93万元；视同销售纳税调整：视同销售收入100万元、视同销售成本80万元，应纳税所得额20万元。

观点二、可税前扣除的捐赠支出=100+13；视同销售纳税调整：视同销售收入100万元、视同销售成本80万元，应纳税所得额20万元。

一、观点一正确与否？

其一、新修订的企业所得税年度申报表A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：第30行“（十七）其他”：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值。

由填报说明可知：

1、捐赠货物作视同销售调整后，即，视同销售100万元、视同销售成本80万元，调增应纳税所得额20万元；

2、对应的会计处理与税收规定有差异，即，会计处理93万元，税收规定（没有文件规定）113万元。如果按观点一，永远不会出现差异。对照填报说明，应理解有差异，而差异只会是公允价格+销项税额。

其二、由北京科学技术出版社《2019年注册会计师应试指导及全真模拟测试-税法》等渠道获知：国家税务总局稽查培训，要求对公益性捐赠按观点二把握。

其三、已作视同销售调增应税所得20万元后，其捐赠支出的计税基础也应相应调增，也符合相关税法规定精神。否则，就会造成少扣除、重复多计所得。

简而言之，视同销售调增所得，对应要作为其支出的计税基础。

如，财税〔2014〕116号非货币性资产对外投资，分年确认收入，分年增加计税基础。

财税〔2014〕116号规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

因此，观点一已不正确。

二、观点二正确与否？

假设按观点二的可税前扣除的捐赠支出113万元，填报A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》“本年”一栏，可知：

1、“账载金额”列填93万元；

2、“税收金额”列（填报本年实际发生的公益性捐赠支出以及结转扣除以前年度公益性捐赠支出情况分析填报）填113万元；

3、“纳税调增金额”列（填报本年公益性捐赠支出账载金额超过税收规定的税前扣除额的部分）；

4、“本年”一栏的“纳税调减金额”列无法填报。

因此，观点二无法正确填报企业所得税年度申报表及其明细表。

三、处理结果

1、可税前扣除的捐赠支出，A105070表只能按93万元确认填报；

2、按A105000表进行视同销售纳税调整；

3、纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额20万元，填报在A105000表第30行“其他”-“调减金额”列。

四、特例：捐赠额、视同转让收入均按历史成本确认。

财税〔2016〕45号规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。

前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。

企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。