自17年开始，财政部陆续对金融工具、收入、租赁等准则进行修订。在新修订的准则当中，有几项准则有阶梯式施行时间过渡要求，收入准则首当其冲，租赁准则不逞多让。2018年12月7日，财政部发布了修订的《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）；境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。金融工具准则开始，收入准则、租赁等准则沿用合同概念。合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。受到新收入准则商品控制权影响，修订的租赁准则多处出现控制资产使用权的说法。租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。一项合同要被分类为租赁，必须满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移已识别资产的控制。 租赁准则适用范围对于租赁准则的适用范围，该号准则用了反列举。该号准则适用于所有租赁，但下列情况除外：出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》。承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，承租人承租生物资产，采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，也不适用该准则。 新租赁准则修订内容（一）引进“识别”概念 资产的识别要考虑三方面：1.已识别资产通常是合同指定，也可在资产可供客户使用时隐性指定（这种情况为资产指定）；2.如果资产的部分产能在物理上可区分，则该部分产能属于已识别资产。参照准则指南案例2情形1，客户甲公司租入公用设施公司乙公司的光纤，租期15年，从而取得连接A、B城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权；乙公司不会因修理、维护或故障以外的原因替换光纤。从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利，在这个程度上，物理可区分就符合已识别资产界定。3.如果资产供应方在整个使用期内拥有对资产的实质替换权，则该资产不属于已识别资产。同时，准则反向规定，如果资产的供应方拥有对已识别资产 (identified asset)的能够实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。明确实质性替换权的认定条件，同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力；资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。供应方能够随时替换资产，表明该资产并不是特别为客户提供，客户也就无法对所供应资产的使用当中获得经济利益，比如，出借资产的情况；由此，不满足租赁准则已识别资产的界定。（二）延续收入准则的客户角度控制权租赁准则的一大特点，表现为以客户角度有权控制已识别资产使用权。与收入准则相比，同样是控制，租赁准则“控制”指向物至少法定所有权没有转移，不能行使处分权，这种情况属于物权法上的用益物权情形：用益物权人在一定范围内对标的物的占有、使用、收益；用益物权以享有和行使对物之占有为前提。租赁准则的控制具体考虑两方面：对已识别资产的控制，应以合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用，为判定标准。与收入准则相比较，租赁关系当中的客户虽然能够主导该商品的使用，占有实物，甚至能够获得几乎全部经济利益，也仅限于前合同所规定的范围，比如转租赁。承租人对转租赁分类时，转租出租人在原租赁中是对产生的使用权资产进行分类的，转租出租人进行的会计处理是基于控制的使用权资产，原租赁资产不归转租出租人（原租赁关系当中的承租人）所有。准则指南例54就是这种情况：甲企业（原租赁承租人）租入乙企业的5年期办公楼（原租赁）；在原租赁的开始日，甲企业将其转租给丙企业，期限为2年；在转租期，甲企业确认使用权资产的折旧费用和租赁负债利息，同时确认转租赁收入。明确有权主导已识别资产的使用的情形，存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：1.客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。2.已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。（三）调整售后租回交易会计处理并与收入准则衔接售后回购是否适用租赁准则，需要从企业或者客户的权利行使程度来看。主要分两种情况：第一种是，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的。这种情况下，尽管客户可能已经持有了该商品的实物，由于企业承诺回购或者有权回购该商品，导致客户主导该商品的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力受到限制，因此，在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权。在这种情况下，企业应根据下列情况分别进行相应的会计处理：一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理。二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费等。第二种是企业应客户要求回购商品的。企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户不具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。如果客户具有重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照上述第一种情形下的原则将该售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较，以及权利的到期日等，如果回购价格明显高于该资产回购时的市场价值，通常表明客户有行权的重大经济动因。（四）明确单独合同、分拆与合并的问题租赁准则的单独合同原则与收入准则的单项履约义务在某种程度上有异曲同工之效。同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。合同当中存在多项单独租赁，出租人和承租人要分别进行分拆，分别确认各单独租赁。合同当中同时包含租赁部分和非租赁部分的，对租赁和非租赁部分进行分拆。在此基础上，该号准则对分拆合同包含的租赁和非租赁部分的价格，提出按照收入准则关于交易价格合同对价单独价格的相对比例分摊合同对价。承租人可选择不分拆的，将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照租赁准则处理。但是，对于按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。明确合同合并的情形：一揽子交易；支付对价受制；合起来构成单项租赁。借鉴收入准则提及两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务的特性，对两份或者多分租赁合同合并为一份合同的，需要分清一份合同中的租赁部分和非租赁部分，该合同租赁与非租赁部分的交易价格分摊参照分拆合同当中的对该类事项的会计处理原则。（五）对承租人采用单一简化模型原租赁准则以风险和报酬转移为基础将租赁划分为融资租赁与经营租赁，对经营租赁承租人不确认相关资产和负债。引进“识别”“控制”理念后，新租赁准则取消了承租人租赁方式的分类，除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁，需确认使用权资产和租赁负债，统一使用“使用权资产”，对于负债确认“租赁负债”，并分别确认折旧和利息费用——这是与原融资租赁会计处理类似的单一模型。此外，新租赁准则对进一步完善了可变租赁付款额、租赁发生变更等情形的会计处理，并对短期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理作出了相应规定。（六）完善对出租人、承租人会计确认、计量、列报对于出租人，新租赁准则总体上保留了融资租赁与经营租赁的双重模型。在分类方面，新租赁准则强调了要依据交易的实质，而非合同的形式；有关融资租赁与经营租赁分类的规定更原则化，并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他判断迹象。对于根据承租人会计处理的变化，调整了转租出租人对转租赁进行分类和会计处理的有关规定。此外，根据实务需要，增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。在列报方面，对于出租人，主要增加了部分信息披露要求，包括出租人对其所保留的租赁资产相关权利进行风险管理的情况，融资租赁的销售损益、融资收益、与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入，经营租赁的租赁收入等；对于承租人，由于会计处理模型变化，财报列式明确提出要对租赁相关的使用权资产、租赁负债、折旧和利息、现金流出等进行规范，进一步调整完善信息披露。

案例

果果公司从菠萝公司租入一台推土机和一辆卡车用于挖掘业务，租期为3年，合同固定金额为1200万元，按年支付400万元。菠萝公司负责整个租期维护各项设备。果果公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护部分）与租入的各项设备分别进行会计处理。果果公司认为租入的推土机、卡车分别属于单独租赁，理由是：果果公司可以单独使用者两项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；果果公司租入的这两项设备只有一个挖掘业务的目的，但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，果果公司得出结论，该合同存在的两个租赁部分和对应的两个非租赁部分（维护服务）。果果公司将合同对价分摊至两个租赁部分和非租赁部分。市面上有多家供应方提供推土机和卡车的维护服务，果果公司观察到市场上推土机和卡车维护服务的单独价格分别为150万、100万。果果公司观察到菠萝公司在在市场上单独出租相同时期的推土机、卡车分别为550万和485万。问租赁部分的交易价格是多少。（根据准则指南改编）

【分析】

果果公司将合同对价1200万元分摊至租赁和非租赁部分的情况如下表所示：（单位：万元）

非租赁部分为250万（150+100）；按照租赁准则规定，承租人按照推土机、卡车这两个租赁部分单独价格550万、485万和非租赁部分的单独价格之和250万的相对比例，来分摊同对价。

分拆后，推土机、卡车的租赁付款额分别为5136450元和4529415元。（实务提醒：由于分摊率精确位数问题，准则指南案例和本案例分摊之后的合计数存在尾差）