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“甲供工程”结算审计中的重大认识误区剖析(五)
发布时间: 2019-12-02   作者:肖太寿 
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关于“甲供材”、“甲供工程”,本公司已多次发过肖太寿博士的文章,很详细地说明了甲供在招标环节、核算环节、税款缴纳环节、工程结算环节的一些重点、难点及审计过程中的一些误区,好多企业也因为审计人员在审计过程中的误区,导致企业承受了不该承受的一些损失。应广大学员的要求,特将甲供工程结算审计中的一些重大认识误区剖析给大家。

 

甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。自营改增以来,在“甲供工程”业务的增值税计税方法选择上,根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款“建筑服务”第2项的规定,施工企业可以选择一般计税方法计征增值税(201851日前按照11%计税征增值税,201851日至2019330日之前按照10%计征增值税,201941日之后按照9%计征增值税),也可以选择简易计税方法计征增值税(按照3%计税征增值税)。同时,根据财税【201758号文件第一条的规定,建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,房地产企业必须适用简易计税方法计税,按照3%的税率计征增值税。然而根据《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)第二条的规定,在201651日至2018430日之间,“甲供工程”都是按照“税前工程造价×(1+11%)” 作为工程造价的计价依据。同时根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》(建办标[2018]20号)的规定,自201851日至2019330日之前,“甲供工程”都是按照“税前工程造价×(1+10%)” 作为工程造价的计价依据。根据国家税务总局2019年公告第39号文件的规定,“甲供工程”都是按照“税前工程造价×(1+9%)” 作为工程造价的计价依据。当前,有些工程审计人员在选择简易计税计征增值税的“甲供工程”涉税审计中存在严重的认识误区:因施工企业给甲方开具3%的增值税发票,以“税前工程造价×(1+3%)”作为终审工程价。具体分析如下。

20191118日文章续)

 

 

(六)甲方能否对向依照一般计税工程计价的“甲供工程”选择简易计税方法计征增值税的施工方支付工程款时扣除7个(自201851日至2019331日)或6个点(2019 41日之后)的分析?

依据增值税原理和工程计价规则,在甲方或发包方按照一般计税方法计价的情况下,建筑施工企业选择简易计税方法,按照3%向甲方开具增值税发票,甲方向施工方支付工程款时扣除7个(自201851日至2019331日)或6个点(2019 41日之后)的工程款时完全错误的,具体分析理由如下。

第一,选择简易计税计征增值税的建筑企业施工成本中不能享受抵扣的增值税进项税额不转移到甲方承担或工程计价中,将会变成建筑企业的项目亏损。

当“甲供工程”按照一般计税方法的工程计价原则进行工程造价的情况下,由于建筑企业选择简易计税方法计征增值税时,建筑企业就不可以抵扣其施工成本中所含有的增值税进项税额。因此,建筑企业选择简易计税方法计征增值税时,其不能抵扣的施工成本中的增值税进项税额应由甲方或发包方承担,应转移到工程计价中去。由于“甲供工程”按照一般计税方法的工程计价原则进行工程计价,工程计价中的建筑施工成本是不含成本中可以抵扣的增值税进项税额,而建筑企业选择简易计税方法计征增值税时,甲方向施工方支付工程款时扣除7个或6个点的工程款,直接减少了建筑企业的收入,建筑企业施工成本中已经支付给上游的不能享受抵扣的增值税进项税额就会变成建筑企业的项目亏损。

第二,甲方向施工方支付工程款时扣除7个点的工程款的实质是减少合同总价款或变更合同总价款,至少直接导致施工企业的实际经济损失金额:税前工造价×0.7%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额。

为分析额方便,下面以甲方向施工方支付工程款时扣除7个(自201851日至2019331日)为例,

一般计税工程计价的“甲供工程”的合同总价款=不含增值税的合同价+增值税金额=(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+10%=税前工造价+税前工造价×10%,如果甲方向施工方支付工程款时扣除7个点的工程款,即向施工企业支付的合同总价款为:税前工造价×(1+10%)×93%=税前工造价×102.3%,减少了施工企业的总合同价款:税前工造价×(110%-102.3%=税前工造价×7.7%

而按照“甲供工程”简易计税方法的工程计价规则,建筑企业选择简易计税方法计征增值税的合同总价款应该是(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)”=税前工造价×103%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额(改公式中的税前工程造价=不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润).

因此,、甲方向施工方支付工程款时扣除8个或7个点的工程款的情况下,施工企业的损失是:【(税前工造价×103%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额】-税前工造价×102.3%=税前工造价×0.7%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额。

第三,甲方或审计部门向施工方支付工程款时扣除7个点或6个点的请求违背了《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔201820号 )第一条第二款的规定,是无效的请求。

《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔201820号 )第一条第二款规定:“招标人和中标人在中标合同之外就明显高于市场价格购买承建房产、无偿建设住房配套设施、让利、向建设单位捐赠财物等另行签订合同,变相降低工程价款,一方当事人以该合同背离中标合同实质性内容为由请求确认无效的,人民法院应予支持。”第十条规定: “当事人签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致,一方当事人请求将招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据的,人民法院应予支持”。基于此法律规定,签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致的工程结算依据是:以招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据。

基于以上法释〔201820号法律规定,在甲方与乙方签订的建筑合同时按照一般计税方法进行工程计价,乙方依据税法的规定选择简易计税方法向甲方开具3%的增值税发票的情况下,如果甲方在向乙方支付工程款时,或审计部门强行要求扣除7个点或6点工程款,弱势的施工企业被迫接受甲方或审计部门的无理要求,则甲方或审计部门强行要求扣除的7个点或6点的工程款,实质上是施工企业给予甲方的让利行为!变相以让利的方式降低工程价款! 根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔201820号 )第一条第二款的规定,甲方或审计部门要求向施工方支付工程款时扣除7个点或6个点的请求是无效的。

第四,甲方要求与施工企业签订扣除的7个点或6点工程款的补偿协议是违法行为,是无效的协议。

《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔201820号 )第一条:“招标人和中标人另行签订的建设工程施工合同约定的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款等实质性内容,与中标合同不一致,一方当事人请求按照中标合同确定权利义务的,人民法院应予支持。

《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定:“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同,合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。” 《中华人民共和国招标投标法实施条例》第七十五条规定:“ 招标人和中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同,合同的主要条款与招标文件、中标人的投标文件的内容不一致,或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的,由有关行政监督部门责令改正,可以处中标项目金额5‰以上10‰以下的罚款。”

基于以上法律政策规定,工程价款是“实质性内容”,甲方要求与施工企业签订签订扣除的7个点或6点工程款的补偿协议是订立背离合同实质性内容的其他协议,是违法协议。

《建设工程价款结算暂行办法》(财建[2004]369号)第六条第二款“合同价款在合同中约定后,任何一方不得擅自改”;《建设工程价款结算暂行办法》(财建[2004]369号)第二十二条规定:“发包人与中标的承包人不按照招标文件和中标的承包人的投标文件订立合同的,或者发包人、中标的承包人背离合同实质性内容另行订立协议,造成工程价款结算纠纷的,另行订立的协议无效,由建设行政主管部门责令改正,并按《中华人民共和国招标投标法》第五十九条进行处罚。”

《中华人民共和国合同法》第七条规定:“当事人订立、履行合同,应当遵守法律、行政法规,尊重社会公德,不得扰乱社会经济秩序,损害社会 公共利益”,第五十二条“有下列情形之一的,合同无效:(一)一方以欺诈、胁迫的手段订立合同,损害国家利益;(二)恶意串通,损害国家、集体或者第三人利益;(三)以合法形式掩盖非法目的;(四)损害社会公共利益;(五)违反法律、行政法规的强制性规定”。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(二)》第十四条规定:“合同法第五十二条第(五)项规定的“强制性规定”,是指效力性强制性规定。”《最高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》(法发〔200940号)第15条规定:“违反效力性强制规定的,人民法院应当认定合同无效;违反管理性强制规定的,人民法院应当根据具体情形认定其效力”。根据以上法律规定,“强制性规定”包括管理性强制性规定和效力性强制性规定。“管理性强制性规定”是指法律及行政法规未明确规定违反此类规定将导致合同无效的规定。此类管理性强制性规定旨在管理和处罚违反规定的行为,但并不否认该行为在民商法上的效力。……“效力性强制性规定”是指法律及行政法规明确规定违反该类规定将导致合同无效的规定,或者虽未明确规定违反之后将导致合同无效,但若使合同继续有效将损害国家利益和社会公共利益的规定。此类规定不仅旨在处罚违反之行为,而且意在否定其在民商法上的效力。

基于以上法律分析,甲方要求与施工企业签订签订扣除的7个点或6点工程款的补偿协议或口头协议是违返《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条,《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔201820号 )第一条和《建设工程价款结算暂行办法》(财建[2004]369号)第六条第二款等法律、行政法规的效力性强制性规定,是无效的协议。

 

(七)分析结论

通过以上涉税和法律政策分析,得出以下分析结论:

1、根据税法的规定,在“甲供材”的情况下,建筑企业可以依法选择一般计税方法计征增值税(201941日之后选择9%计征增值税),也可以选择简易计税方法计征增值税(按照3%计征增值税)。当建筑企业选择简易计税方法计征增值税时,施工企业是不可以抵扣增值税进项税额的。因此,审计部门在工程审计中,绝对不能认为建筑企业选择简易计税方法向甲方开具3%的增值税发票,就认为建筑企业出现漏增值税的结论,而以“(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+3%)” 作为终审价,向施工企业支付工程款。

2、如果工程造价时,发包方以(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)”作为工程造价,则应以(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)”作为审计价给施工企业支付工程款。

3、如果工程造价时,发包方以(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+9%)作为计价依据,则应以(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+9%)作为审计价给施工企业支付工程款。

4、甲方或审计部分要求甲方向与施工企业支付工程款时,扣除7个点或6点工程款的合法情形必须具备的两个条件。

第一个条件:甲乙双方在签订“甲供材合同”的“合同价”条款中必须是按照价税份离的原则签订的合同价,签订格式是:不含增值税金额的合同价为:×××元,增值税金额为:×××元。

第二个条件:在甲乙双方在签订“甲供材合同”的“工程结算和支付”条款中必须约定:每次工程结算支付工程款时,增值税金额以国家规定的最新增值税税率为准。

如果没有按照以上两条规定签订合同,则甲方或审计部分要求甲方向与施工企业支付工程款时,扣除7个点或6点工程款是违法行为。

 
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