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增值税
论增值税立法的法际协调 --以减少税际差异为视角
发布时间: 2019-12-02   作者:薛娟 
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【摘要】 营改增试点全面推开后,交易定性和计税依据方面的税际差异显著增加,折射出我国税收立法中欠缺法际协调考虑的窘境,曝光了营改增制度设计中欠缺与民商法协调和突破增值税基本原理两大缺陷。协调与民商法关系并确立明确的交易定性原则、回归增值税基本原理并寻求治理税负调节问题的别策,是解决增值税立法中法际协调问题、减少税际差异的理性选择。

【关键字】  增值税立法  法际协调  税际差异  营改增

 

    201651日,营改增试点全面推开,我国全面进入增值税时代。经过一年多的试点运行,营改增的减税效应逐渐显现,伴随改革红利而来的问题也在实践中浮出水面,其中较为突出的是营改增带来的法际协调问题。鉴于此,本文试图从减少税际差异切入,对增值税立法中应当予以考虑的法际协调问题进行探讨。

        一、问题缘起:营改增试点全面推开,税际差异显著增加

(一)税际差异的概念

税际差异是指针对特定业务,各税种基于各自的立法目的和基本原则,对涉税事项交易定性、计税依据等相同或类似要素所作的规定之间的差异。税种间的根本性差异是独立税种存在之基础,故税际差异的探讨须针对特定业务。脱离相同或类似的要素讨论税际差异无实际意义,故对税际差异的研究必然要求以不同税种间相同或类似的要素作为对象。需要注意的是,对税际差异的观察,不应局限地受困于税收法律本身,而应当开放地着眼于由税收法律统领的、包含法规、规章和规范性文件所组成的整个税法体系,即研究税际差异应当以广义的税法为边界。

税际差异产生的根源在于不同税种的立法目的和基本原则之间的差异。从此意义上讲,税际差异的存在是必然的,其也更多地体现在与各税种立法目的和基本原则紧密相关的要素中。观察我国税务实践,税际差异较为明显的表现在交易定性、计税依据、纳税义务发生时间、纳税地点等要素中。在此,本文拟以不动产的融资性售后回租业务以及一次性收款预售开发业务为例,揭示税际差异的冰山一角。

1.不动产融资性售后回租中的交易定性困境

不动产的融资性售后回租业务属典型的实质与形式背离交易,其经济实质为承租方以所拥有的资产作为担保向融资租赁公司融资。外在形式则表现为三项独立的业务:承租方将不动产转让给融资租赁公司、承租方向融资租赁公司租赁所转让不动产、承租方向融资租赁公司回购所转让不动产。然而,我国现行相关税种对此类业务所作的交易定性存在明显差异。其中,增值税、企业所得税、印花税选择实质课税路径,对融资性售后回租所作的交易定性为融资,并在此基础上对承租方转让及回购不动产的行为是否征税予以界定。契税的选择另辟蹊径,既坚持形式课税,认定此类业务为资产转让,不动产产权两次转移(转让和回购)均产生纳税义务,又避免过于加重纳税人负担给予资产回购环节免税的待遇。相较而言,土地增值税并无针对此类业务的专门规定,税务实践中适用《土地增值税暂行条例》及实施细则等一般性规定进行形式课税,同样认定此类业务为资产转让,在不动产转让和回购两个环节均予征税。

1:不动产融资性售后回租业务资产转让、回购交易定性税际差异

税 种

课税方式

交易定性

交易定性依据

税务处理

增值税

实质课税

融 资

国家税务总局公告2010年第13

不动产转让、回购均不征税

企业 所得税

实质课税

融 资

国家税务总局公告2010年第13

不动产转让、回购均不确认收入

印花税

实质课税

融 资

财税〔2015144

不动产转让、回购均不征税

契税

形式课税

资产转让

财税〔201282

金融租赁公司开展的,不动产转让征税、回购免税。其他公司开展的,不动产转让、回购均征税

土地 增值税

形式课税

资产转让

土地增值税暂行条例及细则等

不动产转让、回购均征税

2.一次性收款预售未完工开发产品中的纳税义务发生时间认定冲突

纳税义务发生时间要素上的税际差异比较典型的如一次性收款预售未完工开发产品。增值税界定的纳税义务发生时间为“不动产权属变更的当天”,企业所得税明确纳税义务发生时间为签订《房地产预售合同》并实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日。土地增值税规定的纳税义务发生时间为达到清算条件之日。三者的具体差异如下例:

1.某房地产开发公司2015年立项开发某住宅项目,201661日取得预售收入10000万元。201695日取得预售收入5000万元,当日已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例达85%以上。20161112日项目竣工,主管税务机关于当日制发并送达土地增值税清算通知。201766日前述预售房产交房手续办理完毕。201781日所有开发产品销售完毕,取得销售收入3000万元,当日办理完毕交房手续。

2:一次性收款预售开发产品纳税义务发生时间税际差异对比

  

纳税义务发生时间

增值税

不动产权属变更的当天(交房之日)

15000万元:2017663000万元: 201781

企业所得税

签订《房地产预售合同》并实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日

10000万元:201661   5000万元: 201695    3000万元: 201781

土地增值税

达到清算条件之日

15000万元:201611123000万元: 201781

 

(二)营改增试点全面推开,税际差异显著增加

一般而言,基于立法目的不同而产生的税际差异必然存在,保持合理、适度的差异也是体现税种独立性的必然要求,但不可否认的是税际差异泛化将带来税制复杂化、执法难度增加和纳税人遵从的不确定性等一系列问题,因此,税际差应当被控制在合理范围内。营改增之前,税际差异表现并不明显,其较为集中地体现在税收优惠、推定课税、特殊业务、新型业务等涉税事项中。营改增后,税际差异呈现显著增加的趋势,不仅涉及的行业大幅增加、业务类型更为广泛,其协调处理的难度也明显提升导致税制的进一步复杂化,使得税务机关和纳税人因税际差异处理不当而引发相关风险的机率增加。

税际差异很大程度上源于税种间的差异,因此涉及税种越多的行业或企业受到税际差异的影响越大。根据现行规定,房地产开发业务涉及的税费缴纳多达14项,该项业务在营改增之前即是税际差异表现较为明显的行业。营改增后,该行业涉及的税际差异进一步增加,成为税际差异最为明显的经济业务之一。通过以下案例,我们可以清晰地观察到房地产开发业务中计税依据确认方面的税际差异在营改增前后的变化。

2.A公司为增值税一般纳税人,自行开发了B商业地产项目,其后将B项目中一栋商业大楼转让给C公司,收到预收款5250万元并办理交房及房产产权转移手续。商业大楼可售面积占项目总可售面积的50%,项目用地的土地价款及拆迁补偿费为2000万元。假定A公司前述业务分别发生在营改增前后,确认流转税的销售额(营业额),土地增值税、企业所得税、会计收入和发票金额。

3:营改增前转让房地产收入税际、税会、税票差异分析表

   

单位:万元

   

发票种类

营业税   营业额

土地增值税             收入

企业所得税收入

会计收入

发票注明 金额

   
   

不动产 销售发票

5250

5250

5250

5250

5250

   

 

4:营改增后转让房地产收入税际、税会、税票差异分析表

 

                                        单位:万元

 

计税 方式

票种

增值税   销售额

土地增值税             收入

企业所得税收入

会计收入

发票注明  金额

 
 

一般   计税

专票

3828.83

4828.82

4729.73

4729.73

4729.73

 

普票

3828.83

4828.82

4729.73

4729.73

5250

 

简易   计税

专票

5000

5000

5000

5000

5000

 

普票

5000

5000

5000

5000

5250

 
                   

 

通过对比可知,营改增前,房地产开发业务在计税依据的确认方面不存在税际差异,也无税会差异和税票差异。]营改增后,一般纳税人销售自行开发的房地产项目增值税适用一般计税方式的,增值税的销售额、土增值税收入和企业所得税收入金额各不相同,产生明显的税际差异,同时衍生的还有税会差异和税票差异。这些差异使本已较为复杂的房地产开发业务税收制度愈加繁复,导致税收执法和纳税遵从风险频发。而尤其需要重视的是,房地产行业并非税际差异明显增加的唯一行业,营改增后,基于业态多样、创新频出的特点,第三产业,特别是201651日纳入营改增范围的建筑业、现代服务业和金融保险业,税际差异均不同程度地有所增加。如何在后增值税时代妥善协调税际差异,防范因税际差异处理不当引发的税收风险成为摆在税务机关和纳税人面前的共同课题。对立法者而言,增值税立法中的法际协调问题研究价值凸显。

二、原因探析:营改增制度设计欠缺法际协调考虑

营改增后,税际差异显著增加,我国税收立法中欠缺法际协调考虑的窘境,。新增税际差异集中地反映在交易定性和计税依据两类要素上,以此为导向,追根溯源,营改增法律制度设计的两处硬伤逐渐显现。

    (一)交易定性缺乏与民商法的协调且规则不明

税法交易定性是指借助税法的原理和原则,对客观存在的(民商事)交易性质进行认定的动态过程。民商法的基础性地位和税法行政管理法的性质决定了税法交易定性应以遵从民商法交易定性为原则、以再评价为例外是最为经济和妥当的选择。我国税收基础理论研究相对不足,税法交易定性尚未形成成熟的理论,实践中亦未能总结出能为立法时所遵循的交易定性规则。这使得长期以来税务实践中税法交易定性与民商法之间的关系纠缠不清、难以协调的问题普遍存在。同时,不同税种立法时对交易定性所采取的时而与民商法法律关系趋同、时而否定民商法法律关系的“任性”态度,也加大了法际冲突和税际差异。从这一角度讲,交易定性的法际协调问题并非增值税所独有。增值税是我国第一大税种,行业全覆盖后对相关税种的影响巨大,其交易定性的法际协调问题应予特别关注,并在立法中着力加以解决。

营改增在交易定性的制度设计上并未选择构建“以遵从民商法交易定性为原则、以税法再评价为例外”的交易定性规则,而试图通过承接并完善营业税的税目注释并辅之以特殊规定来搭建自身的交易定性体系。此种做法的优点在于,就大多数交易而言税法交易定性更为便捷,税企双方容易形成共识。但其弊端也极为明显,主要体现在两个方面:一方面,税目注释无法涵盖所有交易。没有交易定性规则统领,面对第三产业层出不穷的创新业态,税法需要不断地打“补丁”或通过执法者的解释来解决定性争议,破坏了税法的确定性。另一方面,特殊规定的适用规则不明,造成了特定业务增值税自身交易定性的困难,加大了其他税种与增值税协调的难度,增加了不必要的税际差异。以下两项特殊规定将这一弊端体现得淋漓尽致。

1.混合销售的认定难题

民商法中并无混合销售概念,这一概念在1994年增值税立法时首次创设,其存在的意义是解决增值税与营业税并行时代特定复合交易中货物和非增值税应税劳务难以区分的问题。因此“混合销售”本质上是税法对特定复合交易行为的特殊评价或再评价,当某类交易被归于“混合销售”,意味着其增值税法上的交易定性即为“混合销售”。根据《增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1993〕第38号)规定,被定性为“混合销售”的交易不区分货物和服务,根据纳税人从事的主业确定适用税率。这一制度设计较好地解决了复合交易在两税并行时代的交易定性问题。营改增试点全面推开后,随着增值税对行业的全覆盖,两税并行时代结束,混合销售本当随营业税退出历史舞台,但立法者又试图用其解决多档税率制度下既涉及服务又涉及货物的特定复合交易税率的适用问题。实践证明,混合销售难以承载这一使命。

首先,混合销售的界定面临三大难题。首要难题为“一项销售”的判断。由于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔201636号)未明确“一项销售”的判断标准,税务实践中众说纷纭。合同说主张根据合同签订情况来判断,其内部又细分为合同形式说和合同实质说。从属说主张根据复合交易中销售货物和提供服务是否存在从属关系进行混合销售的认定。逻辑说从销售货物和提供服务是否具有因果关系或关联关系的角度判断混合销售。定价说以货物和服务的定价是否密不可分来区分混合销售和兼营。核算说则以会计是否分别核算作为排除混合销售定性的标准。此外,还有目的说、对象说,以及兼具前述两种以上主张的混合说。“一项销售”的判断标准不明导致混合销售的认定“淮南为橘,淮北为枳”。

第二大难题是“主业”的认定。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔201636号)规定按照纳税人主业确定混合销售的适用税率,但未规定主业的判断标准。税务实践中执行的判断方法主要包括收入比例法和营业执照法。收入比例法根据纳税人前一年度主营业务收入中销售货物和提供服务的收入比例确定主业,且要求被认定为主业的收入需超过收入总额的50%。该办法无法解决多元经营纳税人各年度收入比例变化所带来的相同业务交易定性的不确定性问题,对没有绝对主业的纳税人无法完成混合销售适用税率的确定,也解决不了增值税非税收入占比超过50%的纳税人混合销售的税率确定问题。而如果采用营业执照的判定方法,便捷的工商变更登记则使得营业执照法适用下纳税人存在利用变更主营业务登记套利的空间。

第三大难题是按纳税人主业确定适用税率造成了税率适用与经济事实的严重背离。如,某一般纳税人主业为交通运输,兼营专用设备销售与使用培训。若将其销售专用设备并同时提供培训服务的交易认定为混合销售,根据混合销售按纳税人主业确定适用税率的规则,该项交易适用的增值税税率既不是设备销售所适用的16%,也不是培训服务所适用的6%,而是交通运输业务适用的10%。税率适用与经济事实背离的同时,还产生增值税发票开具时的“名不符实”问题。

混合销售界定上的三大难题引发了特定复合交易税法定性的混乱局面。一方面,各地税务机关对“一项销售”以及“主业”判断标准不同,导致了相同的复合交易在不同的地区税法交易定性的迥异。相同的业务在部分地区可能被定性为混合销售,在另一部分地区则被认定为兼营。执法标准的“各自为政”使得跨区域经营纳税人产生税法适用上的困惑。另一方面,为了解决按纳税人主业确定适用税率所带来的某些行业税负显著增加或进销倒挂问题,混合销售又在一般性规定之外补充了一些特殊性规定,但某些特殊性规定本身与混合销售概念相冲突,某些特殊性规定带来税负不公的问题。同时,特殊性规定的存在使得混合销售政策更趋复杂,也导致即使是在相同的地区(排除执法标准不统一因素),针对相同的复合交易,不同纳税人的税收待遇也存在明显差异,违背了税法的中性原则。实践中反映出的差别待遇包括以下四类:

1)同一地区、同类业务,不同纳税人税收待遇不同。如,一般纳税人销售钢结构并提供安装服务,对生产钢结构的纳税人,该项业务不认定为混合销售,按兼营进行处理,货物销售和安装服务分别计税。对外购钢结构的纳税人,该项业务将被认定为混合销售,按其主业确定适用税率。

2)同一地区,同一企业,同类业务经营模式不同税收待遇不同。如,餐饮业一般纳税人提供餐饮服务并销售酒水,若消费者堂食,该项业务被认定为混合销售,按纳税人主业确定适用税率;若消费者要求外卖,该项业务被认定为兼营,餐饮和酒水分别计税。

3)同一地区,同类业务,纳税人内部组织架构不同税收待遇不同。如,餐饮业一般纳税人提供餐饮服务并同时向消费者销售自制糕点,若糕点由其内部单独设立的机构生产销售并单独核算,该项业务按兼营进行处理;若糕点并非由其内部单独设立的机构生产销售或不能单独核算,则认定为混合销售按餐饮服务计税。

4)同一地区、同一企业、同一内部架构、同一经营模式、同一业务,在不同时间税收待遇不同。如纳税人销售货物同时提供运输服务,201651日之前,被认定为兼营,销售货物和提供运输服务分别计税,201651日之后(含),被认定为混合销售,按纳税人主业确定适用税率。

由上可知,作为增值税所独有的交易定性,混合销售不仅自身的界定难以把握,容易引发特定复合交易定性争议,也使得增值税法体系进一步复杂化。而缺乏民商法法律关系作基础的特殊交易定性,增加了特定复合交易税法定性与民商法之间的法际冲突和与其他税种之间的税际差异,在一定程度上导致了执法混乱。

2.无偿赠与视同销售的处理困境

视同销售不是增值税所独有的交易定性,营业税、企业所得税、土地增值税、资源税等税种立法中都有视同销售的相关规定。各税种根据立法目的和基本原则对视同销售所赋予的内涵各有侧重。增值税用列举法界定了视同销售的交易类型,其中涉及无偿赠与的包括:单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人;单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

与混合销售类似,视同销售也是增值税法上的一种特殊交易定性,具体到无偿赠与的视同销售即是增值税法对纳税人无偿赠与行为的特殊评价或称税法再评价。当某项无偿赠与被认定为“视同销售”时,意味着该项交易客观事实上并未取得相关对价,但增值税将其评价为“视同有偿”(即法律事实为有偿),并推定课税。

增值税明确符合条件的无偿赠与货物、服务、不动产和无形资产的行为视同销售推定课税,但对其中“无偿赠与”的判定未作规定。其既未明确以民商法(主要指合同法)规定的赠与合同法律关系成立作为认定为标准,也未创设税法自身的评价规则。实践中基于税务机关自由裁量权而形成的无偿赠与判定规则五花八门、不一而足,造成增值税对无偿赠与作视同销售推定课税时纠结、反复的困顿局面,也引发了增值税无偿赠与认定与企业所得税、个人所得税等税种之间的税际差异。

以积分兑换业务为例,营改增初期,运输业、电信业相继改征增值税。由于缺乏清晰的无偿赠与判定规则,该两行业积分兑换服务是否属于无偿赠与开始引发税企争议。国家税务总局先后制发税收规范性文件明确航空运输业和电信业开展的积分兑换服务不征收增值税。营改增试点全面推开之后,前述规范性文件被废止但并无新的判定规则出台。各地税务征管机关多数从形式出发认定积分兑换属无偿赠与,视同销售并征收增值税。税务稽查部门执行的口径则为“无偿赠送、积分兑换礼品问题暂不处理,待政策明确后处理”。税务机关在无偿赠与增值税处理上态度的反复以及内部不同职能部门观点上的分歧可见一斑。

与增值税关于无偿赠与判定规则不明类似,企业所得税、个人所得税亦无关于无偿赠与的评价标准,但在其他相关规则的支撑下,该两税种关于无偿赠与的认定并未产生与增值税类似的问题,交易定性方面的税际差异由此产生。仍以积分兑换为例,企业所得税方面,遵行“在计算应纳税所得额时,税法没有规定暂按会计执行”的规则,遵从会计规定认定企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户的奖励积分属于有偿授予,取得的收入在商品或劳务收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的收入递延至客户兑换奖励积分或失效时确认。个人所得税则通过明确企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品不征收个人所得税,而从取得积分并兑换礼品主体的角度确认了积分兑换不属于无偿赠与。

5:积分兑换交易定性税际、税会差异对比

税 种

交易定性依据/规则

交易定性

税务处理

增值税

增值税暂行条例实施细则              财税〔201636

无偿赠与

征管:视同销售        稽查:暂不处理

企业所得税

国家税务总局公告2014年第63号财会函〔200860

有偿

收入在商品或劳务收入与积分之间分配,与积分相关收入递延确认

个人所得税

财税〔201150

有偿

不征个人所得税

会 计

财会函〔200860

有偿

收入在商品或劳务收入与积分之间分配,与积分相关收入递延确认

   

    (二)差额课税突破增值税发票抵扣法基本原理

在国家税收体系中,不同的税种遵循各自的税法原理,各税种原理之间经过长期磨合亦逐渐形成相互协调自洽的状态。在此状态下,税际差异仍然是存在的,但其应保持在合理的范围。然而,当某税种的制度设计突破了自身的税法原理、造成了各税种之间协调的困难,税际差异将明显增加。一个明显的例证是,我国将从营业税计税方法中沿袭而来的差额课税法与增值税的发票抵扣法“混搭”,突破了增值税基本原理。

1.营业税的平移使得差额课税法融入增值税法律制度

我国开征的增值税、营业税本质上都属于对消费征税,即从物品和服务消费中发现税负能力的标准,并着眼于消费支出征收的税种。细分上,增值税属于附加价值税(value added tax:VAT,营业税属于交易额税(turnover tax)。

附加价值税征税的基本原理是以各交易环节所发生的附加价值作为征税标准对卖方征税,对之前环节的税额进行扣除(进项税额扣除)。故其计税方式有前环节税额抵扣法(也称进项税额抵扣法)和前环节销售抵扣法。前环节税额抵扣法根据进项税额的计算方式不同又区分为基于交易的发票抵扣法(creditinvoice VAT)和基于实体的会计账簿法(credit-subtraction VAT without invoice)。发票抵扣法是全球开征附加价值税的大部分国家所采用的主流方法,我国增值税亦采用此法。会计账簿法目前仅日本施行。

前环节税额抵扣法下:

应纳税额=(销售额×税率)-(采购额×税率)

前环节销售抵扣法下:

应纳税额=(销售额-采购额)×税率

交易额税征税的基本原理是以各交易环节的销售额作为征税标准对卖方征税。为解决环环课税导致的税负累积,交易额税亦有引入前环节销售抵扣法的作法,旨在部分抵消税负累积的“瀑布效果”,减轻部分交易的税收负担。如我国对不动产转让征收的营业税即采用了此种方法。交易额税课税的方式分为全额法和差额法。

全额法下:

应纳税额=销售额×税率

差额法下:

应纳税额=(销售额-扣除额)×税率

我国增值税最初的制度设计也是遵行前述原理的。但在营改增税制设计上,为实现平稳过渡和税负不增,平移了大量营业税规定,在多个行业或业务中引入了差额课税的做法。适用一般计税方式的差额课税交易,计算增值税应纳税额时既“扣额”又“扣税”。该种课税方法兼具了附加价值税“发票抵扣法”和交易额税“差额法”的特点。适用简易计税方式的差额课税交易,其课税方法则全面引入了交易额税的差额法,

营改增差额课税业务一般计税方式下:

应纳增值税=(销售额-扣除额)×税率-(采购额×税率)

营改增差额课税业务简易计税方式下:

应纳增值税=(销售额-扣除额)×税率

营改增这种特殊的计税方式未非我国所独创,澳大利亚是更早在附加价值税中采取此种计税方式的国家。根据澳大利亚商品与服务税“按利计征方案”(The margin scheme),不动产转让方在符合规定条件时可以选择适用按利计征商品与服务税,作为计税依据的“利差”无论是按对价法(consideration)还是估价法(valuation)计算,均可从不动产的销售额中减除土地价值(购买价或估价),故此种课税方式也称差额课税。墨西哥增值税法中对销售商业房地产的增值税计算方法中亦有减除土地价值差额征收的相关规定。

2.差额课税法与发票抵扣法之间的抵触

尽管差额课税存在他国税法实践参考,但不可否认既“扣额”又“扣税”的课税方式是对附加价值税“发票抵扣法”下计税原理的突破。同时,澳大利亚和墨西哥的差额课税仅限于不动产转让,而营改增中引入差额课税的除不动产转让外,还涉及金融业、建筑业和现代服务业的多种交易。

增值税是价外税,纳税人取得的含税销售额需进行价税分离以计算应纳税额,相关税种也需在价税分离的基础上确认各自的计税依据。差额课税使得营改增增值税的名义税率和实际税率不一致,发票抵扣法下传统的价税分离方法(公式分离法)失灵,不仅增值税自身价税分离的方式有所改变,契税、土地增值税、个人所得税、房产税、企业所得税等税种也面临计税依据或相关收入价税分离的困难。

对于差额课税业务,增值税的价税分离方式仍然是按名义税率进行,但其分离的含税销售额需先减除相关的扣除金额,即价税分离是对差额进行。即:不含税销售额=(含税销售额-扣除额)÷(1+税率或征收率)

契税、土地增值税、个人所得税、房产税选择在确认计税依据或相关收入时按实际税率进行价税分离的路径。此方式下,纳税人须先行计算出增值税额,再从销售额中减除增值税额从而确认前述税种的计税依据或相关收入金额。即:不含税销售额=含税销售额-(含税销售额-扣除额)÷(1+税率或征收率)×税率或征收率

企业所得税尚未出台营改增配套规定,根据“在计算应纳税所得额时,税法没有规定暂按会计执行”规则,结合《增值税会计处理规定》(财会〔201622号),其收入按纳税人所收取的含税销售额全额依照适用的增值税名义税率或征收率进行价税分离。即:不含税销售额=含税销售额÷(1+税率或征收率)

基于以上价税分离方法的差异,营改增后,增值税、契税、土地增值税、个人所得税、房产税、企业所得税等税种在计税依据或相关收入的确认上呈现显著的税际差异,同时产生的还包括税会差异和税票差异。

6:差额课税全额开票业务价税分离税际、税会、税票差异对比表

  

价税分离依据

价税分离类型

价税分离方法

增值税

财税〔201636

差额后按名义税率或征收率价税分离

(全部价款和价外费用-允许扣除的金额)÷(1+适用税率或征收率)

契税      土地增值税房产税    个人所得税

财税〔201643号国家税务总局公告201670

按实际税率或征收率价税分离,先算税、再减税

全部价款和价外费用-(全部价款和价外费用-允许扣除的金额)÷(1+适用税率或征收率)×适用税率或征收率

企业所得税

国家税务总局公告201463

按名义税率或征收率价税分离

(全部价款和价外费用)÷(1+适用税率或征收率)

会计收入

财会〔201622

按名义税率或征收率价税分离

(全部价款和价外费用)÷(1+适用税率或征收率)

增值税    专用发票

财税〔201636

按名义税率或征收率价税分离

(全部价款和价外费用)÷(1+适用税率或征收率)

综上,营改增制度设计上的两大缺陷导致了税际差异的显著增加,交易定性规则不明所带来的法际冲突、差额课税突破原理所引发的税际差异,进一步加剧了税制的复杂程度,增加了纳税人遵从的难度,亦给税务机关带来执法风险隐患。这些不合理的税际差异应当通过调整立法思路和构建相关规则来予以消除。

三、解决路径:协调与民商法关系及回归增值税原理并行

简化税制是税制改革的要求,减少税际差异是落实简化税制的重要举措。从这一层意义上讲,作为我国第一大税种、实现了行业全覆盖的增值税理当在整个税收立法中引领这一趋势的形成。鉴于营改增前由增值税引发的税际差异并不明显、营改增后税际差异显著增加的特点,从修复营改增制度设计的两大硬伤和减少税际差异的角度出发,在未来制定《增值税法》及重构增值税法律体系时,可以借助法际冲突的协调来更好地弥合税际差异,并着重从以下两个方面双向联动。

(一)协调与民商法关系,确立明确的交易定性原则

法际协调是指立法者在制定某一法律规定时,为避免法际冲突,所实施的全面考量该规定对于相关法律的影响,遵从、借鉴、参考相关法律已有之概念、规定,妥善处理法律之间的衔接等一系列行为的总称。具体而言,又分为民商法、行政法、刑法三大部门法之间的协调以及各部门法内部不同法律之间的协调。受长期以来部门主导立法 “争权诿责”的影响,我国法律的法际协调情况并不理想。就税法而言,税法与民商法之间的关系没有理顺,税法内部的衔接也不顺畅。

如前所述,税法交易定性与民商法不协调或冲突不是增值税所独有的问题,但我国的增值税采取的“发票抵扣法”以交易为基础,且实现了行业全覆盖,相较于以实体为基础的税种(如企业所得税)而言,其与民商法的冲突更为显性,相较于以部分行业或交易为征税范围的税种(如消费税)而言,其与民商法的不协调更为广泛。加之,增值税的制度设计对我国现行开征的绝大多数税种都将产生影响,其与民商法的交易定性协调机制也受到更多的关注。简而言之,增值税立法中处理好与民商法关系的内在要求更为迫切、外部压力更为沉重。同时,在增值税立法的引领下,各税种立法均妥善协调与民商法的关系可以从根本上理顺各税种税法之间的关系,也从根本上消除不合理税际差异,实现简化税制和减轻征纳双方负担的目的。

1.确立“以遵从民商法为原则,以再评价为例外”的税法交易定性原则

税法作为公法,其调整的税收行政法律关系以民商法等私法调整的民商事法律关系的产生、衍进、消亡为基础――现代税法对之课征的收入、所得、财产、行为等等,无一不是由纳税主体的民商事行为所引起、所获取、所确立。从这一层意义上讲,民商法是税法的基础。同时,税法作为行政管理法,其目的是明确已然发生的民商事交易行为是否应当征税、征收何种税以及如何征税。基于行政管理效率原则,税法没有必要也不可能在民商法之外,重新建立一套自身独立的交易定性制度。对民商法交易定性予以遵从,并在此基础上对需要进行特殊调节的交易进行独立于民商法规定的税法意义上的再评价是最为经济、最有效率的选择。基于前述原理,各税种在交易定性上都应当采取尽可能与民商法趋同的方式,以交易为基础的增值税尤为如此。

以遵从民商法为原则进行交易定性可以解决税目注释繁复却无法涵盖所有交易的问题,较为成熟和体系化的民商事法律制度也能为税法交易定性提供充分的法理、法律支撑。税法遵从民商法交易定性的主要实现方式是承继民商法的相关法律概念和术语。税法从私法上引入的概念与术语,如无特别说明,当应做与私法一致的理解。通过承继民商法概念和术语,实现对民商法关于交易定性的法理、法律解释等的吸纳,进而对税法规则和相关解释的缺位起到补充作用。

仍以前述无偿赠与视同销售为例,增值税未明确“无偿赠与”的判定规则导致了实践中该类业务的定性困难。但民商法中的《合同法》有专章对《赠与合同》进行规范。《合同法》第一百八十五条规定,赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人,受赠人表示接受赠与的合同。根据民商法的解释规则,赠与合同中“无偿给予”的含义可以概括为赠与人在事前、事中、事后,不从受赠人或相关第三人获取任何相应的对价。若增值税中的“无偿赠与”承接《合同法》中赠与合同关于“无偿给予”的概念,继而将前述“无偿给予”的民商法解释引入增值税,无偿赠与视同销售争议中的诸多问题将迎刃而解。积分兑换交易中,商品或服务的提供方在销售商品或提供服务时提前收取了积分兑换商品或服务的对价(事前收取),积分兑换并非无偿而是有偿;买一赠一交易中,赠品的取得以正品的销售为前提,“受赠方”支付的正品价款中包含赠品的对价(事中收取),“赠品”并非无偿而是有偿;出租不动产约定免租期交易中,出租方事后收取的租金已然包含免租期的租金(事后收取),“免租”并非无偿而是有偿。

在保持对民商法交易定性“谦抑”的基础上,出于特殊调节的需要,税法保留对特定交易进行再评价(重新定性)的权利。从而实现以税法再评价例外原则弥补民商法交易定性无法实现税法特殊调整目的缺陷,但否定交易的民商事定性这样的例外评价需要明确的规则指引。

2.完善特殊交易税法再评价规则

现行增值税中关于特殊交易税法定性的再评价规则主要包括混合销售和兼营。该两项规则产生的根源都是多档税率制度的存在。若增值税立法时能一步到位实现单一税率,诸如复合交易税法定性的问题将不复存在,相关的税法再评价规则亦无须再确立。但我国增值税税率的简并不可能一蹴而就,在多档税率一定时期内继续存在的前提下,进一步完善混合销售和兼营规则对于解决特殊交易税法定性争议仍具有积极意义。混合销售和兼营规则的完善亦有两种方式可供立法者选择。

一是同时保留混合销售和兼营规则。适用混合销售对既涉及货物又涉及服务的复合交易进行税法定性,但对混合销售的认定规则加以完善。一方面解决前述定性难题,明确“一项销售”以及“主业”的判断标准;另一方面对按纳税人主业确定混合销售适用税率的规定进行修改,确立按特定复合交易中主给付义务确定适用税率的规则。兼营规定则继续用以处理纳税人前述特定复合交易以外的其他复合交易(如既涉及不动产又涉及服务)和不属于复合交易的混业经营(民商法意义上的兼营)。

二是废除混合销售规则,完善兼营规则。对既涉及货物又涉及服务的复合交易进行判断是一个难题,通过完善判定标准亦难以完全解决适用中的争议,完善更具操作性的兼营规定,解决复合交易中主给付义务和从给付义务适用税率确定问题是更为便宜的方式。完善兼营规则当从以下两方面入手。

1)明确界定“货物”概念

现行兼营规定要求纳税人分别核算适用不同税率或者征收率的货物、劳务、服务、无形资产或不动产的销售额。废除混合销售规则后,适用兼营规则解决复合交易中不同涉税项目税率的确定问题需要更为准确地界定“货物”的概念,以确保既涉及货物又涉及服务或无形资产的交易能够顺利的完成不同涉税项目的划分。目前,增值税对“货物”的定义是:“有形动产,包括电力、热力、气体在内”。根据此定义,某些服务和无形资产的销售中作为必要的辅助材料或载体的物品也被归入“货物”的范畴。在兼营规则下此种“货物”也应当分别核算,不具有合理性和可操作性。建议根据“货物”本身的文义,将增值税中的“货物”界定为:用以出售的有形动产,包括电力、热力、气体在内,但不包括作为服务、无形资产载体或必要辅助材料的物品。

2)增设兼营反避税规定

兼营规则适用的基础是不同涉税项目的分别核算,适用的关键则是防止纳税人利用复合交易中各项目之间的不公允定价侵蚀税基。故在分别核算的基础上,完善兼营规则还需增设以下反避税条款,用以防止纳税人利用复合交易中不同涉税项目的税率差套利:纳税人应当对复合交易涉及的货物、服务、不动产、无形资产等的销售额进行合理的划分,划分不合理的,税务机关有权对相关货物、服务、不动产或者无形资产的销售额予以核定。

(二)适时废除差额课税制,回归增值税基本原理

营改增以来,作为改革推进权宜之计的差额课税备受争议。其突破增值税基本原理的做法,已然成为各税种计税依据要素上不合理税际差异产生主要原因。未来的增值税立法中,需要综合评估差额课税制度继续保留的利弊。本文建议:适时废除差额课税制度,回归增值税基本原理,寻求治理部分交易抵扣不足问题的别策。

差额课税的引入旨在降低进项税额抵扣不足交易的税负,实现营改增的平稳过渡,而调节特定交易税负并非唯差额课税制度可行。现行差额课税的交易主要包括两类,一类是购进中包含免税或非税项目的交易,如自行开发房地产项目、营改增前购置的不动产转让、劳务派遣、人力资源外包、经纪代理服务、客运场站服务等。另一类是购进中包含不得抵扣或简易计税项目的交易,如建筑业分包、金融商品转让、旅游服务、融资租赁和融资性售后回租业务等。此两类交易的税负调节问题在废除差额课税后均有可替代的制度予以解决。

对于购进中包含免税或非税项目的交易,将从销售额中扣除免税或非税款项调整为核定进项扣除并无特别的障碍。故可从进项端着手,借鉴农产品进项核定扣除制度解决其进项不足的问题。免税或非税款项的支出凭证(目前称扣额凭证)可以为进项核定提供依据,农产品进项核定扣除制度的逐步扩围亦为前述业务纳入进项核定范围奠定了技术基础。

对于购进中包含不得抵扣或简易计税项目的交易,可采取以下措施逐步扩大其进项抵扣的范围。一是缩减简易计税方式适用范围。通过逐步压缩一般纳税人适用简易计税交易的范围、加快调整小规模纳税人计税方式政策安排,进一步扩大一般计税方式的适用范围,增加此类交易购进中的可抵扣进项。二是扩大抵扣范围、健全抵扣链条。现行不得抵扣的进项税额主要包括购进旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。除贷款利息外,其他几项购进服务未纳入抵扣既有与生产经营无关的原因(如居民日常服务),也有反避税方面的考虑,但贷款利息纳入抵扣并无此两方面的困扰。从切实为实体经济减负的角度考量、从健全抵扣链条角度权衡,贷款利息的抵扣问题都当纳入立法者的议事日程。此举不仅将在一定程度上解决取消差额课税制度后部分交易税负增长的问题,也是顺应当下国际减税潮流的明智之举,通过释放政策红利、切实减轻更为广泛纳税人的税收负担。

综上,扩大进项核定范围、缩减简易计税方式适用、扩大抵扣范围、健全抵扣链条等做法,通过回归增值税基本原理来抵消差额课税制度取消后税负增长的负面效应,有助于完善和简化增值税税制,亦能最大限度地减少其他税种与增值税协调时的困难,消除不合理税际差异产生的根本原因,实现各税种间的法际协调。

结 语

基于立法目的不同而产生的税际差异是必然存在的,保持合理、适度的差异也是体现税种独立性的必然要求,但营改增后税际差异泛化导致了税制进一步复杂化、执法难度增加和纳税人遵从的不确定性等一系列问题。因此,在完成增值税立法的进程中,如何将税际差异控制在合理范围内是值得立法者考量的问题。本文提供解决这一问题的两条可以联动的实现路径:一是回归到增值税立法的法际协调问题上来,即解决税际差异泛化从根本上来讲是要协调民商法和税法的关系,而协调民商法与税法关系首先应当解决的是增值税立法时与民商法协调的问题。二是回归到增值税基本原理上来,即增值税立法应当遵循自身的基本原理,既方便其他税种与之协调、消弥税际冲突和差异,又从原理出发另寻别策解决部分行业抵扣不足的问题。

 
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