建筑包工包料业务中的包料包括两种情况：一是建筑企业外购的建筑材料或机器设备；二是建筑企业自产的建筑材料或机器设备。这种包料在营改增后的税务处理和发票开具方面完全是不同的。

（一）建筑企业包工包料业务的分类及税收定性分析

特别提醒：建筑企业包工包料业务分为四种：一是建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的业务；二是建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务的业务；三是建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务的业务；四建筑企业销售自产机器设备的同时提供安装服务的业务。在这四种业务中，前者两者的税收定性是混合销售行为，后两者的税收定性是兼营行为。具体分析如下：

1、建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的业务的税收定性：混合销售行为

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。”该条规定中的“一项销售行为”是指“一份销售合同”。根据本条规定，界定“混合销售”行为的标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务、建筑服务、金融保险和房地产销售等。在界定“混合销售”行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

基于以上分析，建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的包工包料合同是一种既涉及服务又涉及货物的一项销售行为，是混合销售行为。

2、建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的税收定性：兼营行为

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售。”《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”财税〔2016〕36号附件1第四十一条规定：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。”基于以上税收政策规定，兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为，两者是独立的业务。实践中的兼营行为分为三种情况：

第一种兼营行为的情况：一项销售行为中有销售两种以上不同税率的服务或销售两种以上不同税率的货物的行为。例如，既有设计资质也有建筑资质的企业与发包方签订的总承包合同中，有设计服务（6%的增值税税率）和建筑服务（10%的增值税税率），就是兼营行为，分别纳税，而不是混合销售行为。

第二种兼营行为的情况：发生两项以上的销售行为，每项销售行为之间就是兼营行为。例如，某既有销售资质又有安装资质的设备厂家与设备购买方签订一份销售合同，只发生销售设备的行为，而没有对其销售的设备提供安装服务。但是该设备厂家为购买其设备的客户提供了安装该客户从别的厂家购买的设备，签订一份安装合同，则该既有销售资质又有安装资质的设备厂家就是发生了兼营的行为，应分别适用税率申报缴纳增值税。

第三种兼营行为的情况：发生销售自产并提供建筑、安装业务的行为。实践中具体体现为以下七种企业类型：

（1）提供生产加工门窗铝合金并安装业务的门窗铝合金加工安装企业；

（2）销售自产电梯并提供安装的电梯生产安装企业；

（3）拥有钢结构生产基地但没有单独成立钢结构生产企业的钢结构加工安装企业；

（4）拥有苗圃的园林公司提供销售苗圃和植树劳务的园林公司；

（5）拥有沥青和混泥土搅拌站的路桥施工企业。

（6）具有碎石机就地取材将石头加工成碎石并提供道路施工业务的公路施工企业。

（7）销售自产中央空调冷暖系统并提供安装的空调生产安装企业。

（二）建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工劳务的发票开具及税务处理

  1、税收政策分析

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”其中“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营销售服务”，没有统一的标准，各地省税务局的判断标准各异。在税收征管实践中，基本上是以“企业经营的主业确定”。即企业经营的主业是货物销售的则按照13%税率计算增值税；企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的增值税税率计算增值税。问题是如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢？有没有具体的认定标准呢？因此，所谓的“主业”如何判断，实践中有两个标准：一是按照工商营业执照上的主营业务范围来判断，如果主营业务范围是销售批发业务，则按照销售货物缴纳增值税；如果主营业务范围是销售服务范围则按照销售服务缴纳增值税。二是按照一年收入中销售收入的比重来判断，如果销售货物收入在一年收入中所占的比重超过50%则按照销售货物缴纳增值税；如果销售服务的收入在一年收入中站的比重超过50%。但是笔者认为，实践操作过程中，“以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户”都在营业执照上有销售经营范围。

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第二款规定：“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于此税收政策规定，建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额，则机器设备销售额按照13%计征增值税，安装服务既可以按照3%计征增值税（发包方同意的情况下），也可以按照9%计征增值税（发包方不同意的情况下）。

2、发票开具和税务处理

基于以上分析，建筑企业外购建筑材料和机器设备并提供施工劳务的发票开具和税务处理总结如下：

第一、如果建筑企业的工商营业执照上没有建筑材料销售资质，只有建筑服务资质的情况下，则建筑企业将外购材料和劳务的发票开具和税务处理如下：

建筑企业将外购的材料和建筑劳务一起按照9%税率计征增值税，向发包方开具9%的增值税发票。

第二、如果建筑企业的工商营业执照上既有销售资质又有建筑服务资质的情况下，则建筑企业将外购的材料和劳务的税务处理和发票开具按照以下方法处理：

①建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务，建筑企业与发包方签订包工包料合同时，在一份合同里分别注明：设备价款和建筑服务价款。建筑企业按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额，则机器设备销售额按照13%计征增值税，安装服务既可以按照3%计征增值税（发包方同意的情况下），也可以按照9%计征增值税（发包方不同意的情况下）。如果没有按照兼营行为分别核算机器设备和安装服务的销售额，则机器设备销售额和安装服务销售额一起按照13%计征增值税，建筑安装企业向发包方将机器设备和安装服务的销售额一起开具13%的增值税专用（普通）发票。

②建筑企业外购非机器设备的建筑材料同时提供建筑（非安装）服务，则建筑企业的税务处理和发票开具如下：

其一、如果材料销售额在一年的销售材料和销售劳务收入总额中超过50%，则建筑企业外购材料和劳务一起按照13%税率计征增值税，向发包方开具13%的增值税发票。

其二，如果材料销售额在一年的销售材料和销售劳务收入总额中低于50%，则建筑企业外购材料和劳务一起按照9%税率计征增值税，向发包方开具9%的增值税发票。

（三）建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的发票开具和税务处理

1、税收政策分析

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义：一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。

2、发票开具和税务处理

根据以上税收政策分析，建筑企业销售自产机器设备、建筑材料的同时提供建筑、安装服务的税务处理和发票开具总结如下：

（1）一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时提供安装服务的税务处理和发票开具。

第一、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同，合同上必须分别注明：机器设备销售额，安装服务销售额，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。

第二、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同：一份机器设备销售合同，一份机器设备安装服务合同。机器设备销售合同，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务合同，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下））或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下））。

（2）一般纳税人销售自产的建筑材料（非机器设备）的同时提供建筑服务的税务处理和发票开具。

第一、销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同，合同上必须分别注明：材料销售额，建筑服务销售额，材料销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，建筑服务销售额部分，建筑企业向发包方开具9%的的增值税专用（普通）发票。

第二、销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份合同：一份建筑材料销售合同，一份建筑服务合同。建筑材料销售合同，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，建筑服务合同，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意建筑企业提供建筑服务选简易计税的情况下））或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业提供建筑服务选简易计税的情况下）。