2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS14）。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。

  

新CAS 14保持了与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的趋同，改革了现有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”，强调企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权收取的金额。基于该核心原则，新CAS 14设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

  

致同将就新CAS 14发布系列解读文章，包括变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、合同成本、列报与披露、特定交易的难点解析，及对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造行业的影响。

  

一、新CAS 14适用范围

  

新CAS 14适用于所有与客户之间的合同，但不包括：合并五项准则和金融工具准则规范的金融工具及其他合同权利和义务，以及租赁准则、保险合同准则规范的租赁合同、保险合同。

   

另外，企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照新CAS 14的规定进行会计处理，但没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。

 

  

新旧准则的主要变化如下，详细对比内容请阅读原文：                      

  

二、新CAS 14核心变化与要求

 

新CAS 14对收入确认的核心原则是“控制权转移”（即在企业将商品或服务的控制权转移给客户的时点或过程中以其预计有权获得的金额予以确认），并采用“五步法”模型确认收入。

 

（一）新CAS 14的核心变化

 

1、收入确认的模式与理念

 

 

  

 

新CAS14第四条规定，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

  

对于如何认定企业在某一时段内转移对商品或服务的控制，新CAS 14第11条给出了3个条件，满足其中任何1个条件，即可认定控制在某一时段内转移，从而在某一时段内确认收入：

 

 

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

 

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；

 

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

  

对于在某一时点转移控制权的认定，新CAS 14第13条给出了企业应当考虑控制转移的5个迹象：

  

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；

 

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；

 

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；

 

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；

 

（5）客户已接受该商品。

   

2、交易价格的确定

  

 

 3、对包含多重交易安排的合同的会计处理

 

 

  

 

 

 

4、合同成本的处理

   

5、特定交易（或事项）的会计处理

 

  6、列报和披露

 

   

（二）“五步法”核心要求

 

 

  

  

 

步骤1：识别客户合同——合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。新CAS 14的要求适用于与客户议定的并符合特定标准的每一项合同。包括合同合并（将多份合同合并并将其作为一份合同进行会计处理）和合同变更（范围或价格或两者同时变更）。

 

 

 

步骤2：识别合同中的履约义务——合同包括向客户转让商品或服务的承诺。如果这些商品或服务可明确区分，则对应的承诺即为履约义务并且应当分别进行会计处理。如果客户能够从某项商品或服务本身、或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益，且企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分，则该商品或服务可明确区分。

 

 

 

步骤3：确定交易价格——交易价格是企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额。

 

 

 

交易价格可以是固定的客户对价金额，但有时也可能包含可变对价或非现金对价。交易价格还应当就货币的时间价值影响（若合同中存在重大融资成分）及任何应付客户对价作出调整。如果对价是可变的，则企业应估计其因转让商品或服务而有权收取的对价金额。但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

 

 

 

步骤4：将交易价格分摊至合同中的履约义务——企业通常按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。如果单独售价无法直接观察，企业应对其作出估计。有时，交易价格包含仅与合同中一项或多项履约义务相关的折扣或可变对价金额。有关要求对企业何时应将折扣或可变对价分摊至合同中一项或多项（而非全部）履约义务作出了规定。

步骤5：在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入——企业应在其通过向客户转让商品或服务履行履约义务时（或履约过程中）（即，当客户取得对商品或服务的控制权时）确认收入。即“控制权转移”模型。

 

 

 

所确认的收入金额为分摊至履约义务的金额。履约义务可在某一时点（对于向客户转让商品的承诺而言较为常见）或在某一时段内（对于向客户转让服务的承诺而言较为常见）履行。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应通过选择计量企业履约义务的履约进度的适当方法在一段时间内确认收入。

 

 

 

三、新CAS 14的衔接规定

 

 

1、首次执行新CAS 14的企业，应当根据首次执行新CAS 14的累计影响数，调整首次执行新CAS 14当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。

 

 

 

2、母公司执行新CAS 14、但子公司尚未执行新CAS 14的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照新CAS 14规定调整子公司的财务报表。母公司尚未执行新CAS 14、而子公司已执行新CAS 14的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照新CAS 14编制的财务报表直接合并，母公司将子公司按照新CAS 14编制的财务报表直接合并的，应当在合并财务报表中披露该事实，并且对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。

 

 

 

企业对合营企业和联营企业的长期股权投资采用权益法核算的，比照上述原则进行处理，但不切实可行的除外。

 

 

 

四、执行新CAS 14的行业影响

 

 

新CAS 14将会影响很多行业的收入确认时点和金额，收入确认的进度可能加快或推迟。其中，影响较大的行业包括房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信、制造业等。企业需要对财务、运营、税务、内控系统等方面尽早筹划，为新CAS 14的实施做好充分准备。

 

 

 

（一）对房地产行业的影响

 

 

 

新CAS 14的发布，房地产企业应考虑：

 

 

 

1、对价可收回性评估的影响；

 

2、预售业务收入确认时间；

 

3、已竣工房产的销售时点；

 

4、交易价格是否存在重大融资成分；

 

5、合同是否包含可变对价；

 

6、合同成本的确认。

 

 

 

（二）对建筑施工行业的影响

 

 

 

新CAS 14的发布，建筑施工企业应考虑：

 

 

 

1、合同订立之前的成本资本化问题；

 

2、建筑合同是否为一项履约义务；

 

3、在某一时段内还是在某一时点确认收入；

 

4、合同进度的计量；

 

5、可变对价；

 

6、合同变更。

 

 

 

（三）对零售行业的影响

 

 

 

新CAS 14的发布，零售企业应考虑：

 

 

 

1、折扣、返利和其他激励措施的计量；

 

2、合同生产安排的计量；

 

3、质量保证；

 

4、退货；

 

5、授权许可和特许经营的计量。

 

 

 

（四）对电商行业的影响

 

 

 

新CAS 14的发布，电商企业应考虑：

 

 

 

1、自营销售下的收入确认时点；

 

2、7天无理由退货的收入确认；

 

3、主要责任人和代理人的识别；

 

4、存在多个履约义务的交易价格分摊；

 

5、客户积分和优惠券的会计处理；

 

6、预付费购物卡的会计处理；

 

7、向客户分期收款的会计处理；

 

8、供应商返利的会计处理。

 

 

 

（五）对网络游戏行业的影响

 

 

 

新CAS 14的发布，网络游戏企业应考虑：

 

 

 

1、游戏道具收入确认时点；

 

2、游戏许可收入确认时点；

 

3、主要责任人和代理人的识别；

 

4、可变对价；

 

5、向渠道商支付的费用的核算。

 

 

 

（六）对软件行业的影响

 

 

 

新CAS 14的发布，软件企业应考虑：

 

 

 

1、软件合同成立的时点；

 

2、合同变更；

 

3、单独要素与单独履约义务识别差异问题；

 

4、可变对价；

 

5、履约义务交易价格的确定；

 

6、收入确认时点。

 

 

 

（七）对电信行业的影响

 

 

 

新CAS 14的发布，电信企业应考虑：

 

 

 

1、手机补贴收入的计量；

 

2、多用户方案核算单位的确定；

 

3、提前升级权的核算；

 

4、不可返还的设置或安装服务收费是否为单独的履约义务；

 

5、常客折扣应作为可变对价还是合同修订进行会计处理；

 

6、付款期限超过一年的合同中是否包含重大融资成分；

 

7、间接渠道销售中向经销商返还的设备补贴费用的核算；

 

8、佣金和其他合同成本会计处理。

 

 

 

（八）对制造行业的影响

 

 

 

新CAS 14的发布，制造企业应考虑：

 

 

 

1、合同取得成本资本化；

 

2、固定造价合同受到后续订单变化影响的会计处理；

 

3、退货权和退款权的会计处理；

 

4、激励付款额的会计处理；

 

5、产品交付之前（开单留置）能否确认收入；

 

6、标准质保和展期质保的会计处理；

 

7、是否可能在客户签字验收之前确认收入；

 

8、汽车零件和部件的收入确认时点。