一、引言：
企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
需要说明的是，这两个科目仍然有可能在其他准则下存在，比如在政府补助准则下，仍然会有“递延收益”科目的使用。
二、依据：
《企业会计准则第14号——收入》应用指南：
“合同负债”
1.本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
2.本科目应按合同进行明细核算。
3.合同负债的主要账务处理。企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
4.本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
案例
案例1：赠送折扣券（来自应用指南）
甲公司以100元的价格向客户销售A商品，购买该商品的客户可得到一张40%的折扣券，客户可以在未来的30天内使用该折扣券购买曱公司原价不超过100元的任一商品。同时，甲公司计划推出季节性促销活动，在未来30天内针对所有产品均提供10%的折扣。上述两项优惠不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有80%的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为50元。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，购买A商品的客户能够取得40%的折扣券，其远高于所有客户均能享有的10%的折扣，因此，甲公司认为该折扣券向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务。考虑到客户使用该折扣券的可能性以及额外购买的金额，甲公司估计该折扣券的单独售价为12元[50×80%×(40%-10%)]。甲公司按照A产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，A商品分摊的交易价格为89元[100÷(100+12)×l00]，折扣券选择权分摊的交易价格为11元[12÷(100+12)×100]。甲公司在销售A商品时的账务处理如下：
借：银行存款 100
贷：主营业务收入 89
贷：合同负债 11
分析：
甲公司向客户销售100元的商品，同时赠送折扣券，客户将来使用该折扣券时，企业附有转让商品的义务，因此，符合“合同负债”的已收客户对价而应向客户转让商品的义务的定义，收取的100元货款在两个单项履约义务（A产品和折扣券）之间按照单独售价分摊，将来预计计入收入的金额11，计入合同负债科目。
注意：此时不能再使用老准则中的“递延收益”等科目。
案例2：销售储值卡（来自应用指南）
甲公司经营连锁面包店。2×18年，甲公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%(即50000元）的部分不会被消费。
截至2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。
本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。
因此，甲公司在2x18年销售的储值卡应当确认的收入金额为362976元[(400000+50000×400000÷950000)÷(1+16%)]。甲公司的账务处理为：
(1)销售储值卡：
借：库存现金 1000000
贷：合同负债 862069
贷：应交税费——待转销项税额 137931
(2)根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：
借：合同负债 362976
借：应交税费——待转销项税额 55172
贷：主营业务收入 362976
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 55172
分析：
销售储值卡收取款项，客户可以使用该储值卡在任何门店购买商品，企业将来产生向客户转让商品的义务，符合“合同负债”的定义。
注意，此时不能再使用老准则中的“预收账款”等科目。
个人观点：
诸位对分录(1)有何看法？收取储值卡款项时，即将增值税从预收款项里析出来，这样妥当吗?本文在这里暂不讨论，后续再撰文专门讨论此事。
案例3：赠送积分（来自应用指南）
2×18年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×18年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9500元（1×10000×95%)。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：
商品分摊的交易价格=[100000÷(100000+9500)]×100000=91324(元）
积分分摊的交易价格=[9500÷(100000+9500)]×100000=8676(元）
因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时，确认合同负债8676元。
（以下分录不是来自应用指南）
甲公司的账务处理为：
借：库存现金等 100000
贷：主营业务收入 91324
贷：合同负债 8676
分析：
该积分计划，收到销售款项同时赠送积分，客户将来消费积分时，企业有义务向客户转让商品。即该积分导致企业将来产生了一项向客户转让商品的义务，应计入“合同负债”科目。
注意：此时不能再使用老准则中的“递延收益”等科目。
案例4： 建筑企业和房地产企业
（应用指南案例改编）
2×18年，甲建筑企业按照履约进度计入主营业务收入：
借：合同结算——收入结转 23625000
贷：主营业务收入 23625000
与甲方结算工程款：
借：应收账款 27500000
贷：合同结算——价款结算 25000000
贷：应交税费——应交增值税（销项税） 2500000
“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元（2500-2362.5)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2x18年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
说明：
1）在此时，建筑企业应收的工程款为2750万元，已经履行的进度值为2362.5万元，其差额137.5万元表明甲企业已收或应收款项，在将来转让商品（履行建筑服务）的义务。
因此，该“合同结算”科目贷方余额符合合同负债定义，在资产负债表中作为“合同负债”列示；
2）如果“合同结算”科目是借方余额，则在资产负债表中作为“合同资产”列示；
3）如果建筑企业预收工程款，老准则计入“预收账款”科目，执行新收入准则后，应计入“合同负债”科目；
4）如是房地产企业，预收的房款，老准则计入“预收账款”，新收入准则计入“合同负债”，表明已经收取客户房款而应向客户转让商品（房屋）的义务。
“
总结：
合同负债的科目使用，强调的是将来产生转让商品（包括服务劳务）的义务，将来如果不能产生转让商品（包括服务劳务）义务，则不宜使用该科目。
比如因可变对价中的价格折扣产生的应收账款和营业收入之间的差额，因为将来不产生转让商品的义务，不宜使用“合同负债”科目。
