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个人所得税
个税专项附加扣除的选择性分析及案例说明
发布时间: 2019-07-03   作者:唐海海 
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新《个人所得税法》在专项附加扣除政策上,充分体现了以家庭为一个整体的费用扣除观。国家为了让政策红利在一个家庭内应享尽享,在扣除政策的设计上,充满了选择性。对专项附加扣除的选择性问题进行深入分析并找出选择方法,很有必要。笔者试从两个方面对这一问题进行分析。

 

一、政策中存在的主要选择性问题分析

六项专项附加扣除项目,都存在选择性问题,具体而言,主要体现在以下四个方面。

 

(一)纳税人的选择:谁来扣?

在符合扣除条件的家庭人员之中,首先得搞清楚哪些人员之间存在选择关系。依据政策,选择关系存在于三种家庭人员关系之间。

1.配偶之间

(1)子女教育项目。依据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(国发[ 2018] 41号,以下简称“41号文),子女接受全日制教育或学前教育且年满3岁,父母可按每个子女每月1000元的标准扣除。依据41号文第六条:父母可以选择由其中一方按扣除标准的1000扣除,也可以选择由双方分别按扣除标准的50%,扣除,具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。一个子女,父母可以一方选择每月扣1000元,另一方不扣除,也可以选择双方各扣500元;两个子女,父母一方可选择扣2000元、1500元、1000元、500元和o元,另一方扣除的金额正好是相反顺序;三个以上子女,依此类推。有养父母、继父母,甚至其他监护人的家庭,每一个子女的扣除颧都可能在不超过两个人的父母(包括其他监护人)之间进行选择,选择形成的扣除金额情形也将会更复杂。

(2)继续教育项目。依据41号文第九条:个人接受本科及以下学历(学位)继续教育,符合本办法规定扣除条件的,可以选择由其父母扣除,也可以选择由本人扣除。若选择由父母扣除,意味着在父母之间可以按照上述“子女教育”项目的情形进行选择扣除。

(3)大病医疗项目。41号文第十二条规定:纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除;未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。可见,配偶各自发生的大病医疗支出,医保目录内个人负担(报销后)超过15000元部分且金额在8万元限额内,可各自据实扣除,也可归入另一方扣除。未成年子女符合条件的大病支出,可归入父母_方扣除,也就是在配偶之间可以进行选择扣除。依据相关政策和国家税务总局答疑,若配偶和1个子女的大病医疗支出均归入一方,则可扣除的上限可达24万元。

(4)住房贷款利息项目。41号文第十五条:经夫妻双方约定,可以选择由其中一方扣除,具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。首套房贷款利息支出,房产无论是配偶一方所有,还是双方共有,均可由配偶一方每月按1000元的标准扣除。同时,该条还规定夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款,其贷款利息支出,婚后可以选择其中一套购买的住房,由购买方按扣除标准的100%扣除,也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的500A扣除,具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。”这种特殊情况下,配偶一方每月可选择扣除标准为:1000元、500元或0元,另一方正好是相反顺序金额。

(5)住房租金项目。41号文虽没有明确的住房租金项目选择性条款,但依据该文第十九条:住房租金支出由签订租赁住房合同的承租人扣除。若配偶双方主要工作城市相同、且无自有住房蚓青形下,由承租人扣除住房租金,看似不能选,但因为承租协议中可以选择承租人,也可以重新签订协议确认承租人,实际上这种情形下,配偶之间仍然具有可选择性。

2.兄弟姊妹之间

仅有一项,赡养老人项目中的非独生子女情形。41号文第二十二条第二款规定:“纳税人为非独生子女的,由其与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度,每人分摊的额度不能超过每月1000元。可以由赡养人均摊或者约定分摊,也可以由被赡养人指定分摊。可见,非独生子女,赡养老人2000元的扣除额度可

以在子女之间均摊、协议分摊或指定分摊,但每个子女扣除的金额不能超过1000元。

3.父母与子女之间

也仅有一项,继续教育项目中的本科以下(含)学历学位继续教育在父母和子女之间的选择。依据上文已列述的41号文第九条可知,本科及以下学历(学位)继续教育,可以选择由父母进行扣除,也可以选择由子女进行扣除。

 

(二)扣除项目之间的选择:扣什么项目?

在教育、医疗、住房和养老这四大方面的专项附加扣除政策中,教育和住房这两方面,分别有子女教育和继续教育、住房贷款利息和住房租金两个可扣除项目,在同时符合相关扣除政策的条件下,存在扣除项目之间选择的可能性。

1.子女教育和继续教育之间的选择

依据上文已列述41号文第九条,教育方面扣除政策中,本科及以下学历(学位)教育,既可以选择由父母按子女教育项目扣除,每月1000元;也可以选择由本人按继续教育项目扣除,每月400元,但不能同时享受两个项目。实质上,本科及以下学历(学位)教育的扣除,既存在父母与子女之间的选择,也存在配偶(父母)之间的选择;而父母与子女之间的选择,既是纳税人之间的选择,也是扣除项目之间的选择。

2,住房贷款利息和住房租金之间的选择

依据41号文第二十条:纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。可见,住房方面的扣除政策中,在贷款利息支出和住房租金支出两个项目均符合条件蚓青况下,配偶双方,要么选择住房贷款利息项目进行扣除,要么选择住房租金进行扣除,但不能同时享受两个项目扣除。选择住房贷款利息扣除,每月扣除1000元,选择住房租金扣除,按照主要工作城市的不同,有每月1500元、1100元、800元三个标准。

 

(三)扣除阶段选择:什么时点扣?

依据《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第60号,以下简称“60号文)第四条:享受子女教育、继续教育、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人专项附加扣除的纳税人,自符合条件开始,可以向支付工资、薪金所得的扣缴义务人提供上述专项附加扣除有关信息,由扣缴义务人在预扣预缴税款时,按其在本单位本年可享受的累计扣除额办理扣除;也可以在次年31日至630日内,向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除。……享受大病医疗专项附加扣除的纳税人,由其在次年31日至630日内,自行向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除。可见,除大病医疗扣除项目外,其他五个项目纳税人可以选择由工资薪金发放单位(或个人,下同)在发放工资薪金月份预扣预缴个税时,进行扣除;也可以选择在次年汇算清缴时,进行扣除。选择在预扣预缴阶段扣除,纳税人可以提前享受税收红利,减少资金占用;选择在汇算清缴阶段扣除,既能保护纳税人的个人隐私,也能实现综合所得个税税款的多退少补。需要说明的是,专项附加扣除中的大病支出项目,不能在工资发放单位进行预扣除,只能在汇算清缴时进行扣除。(四)扣缴单位的选择:哪个任职受雇单位扣?60号文第四条:纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得,并由扣缴义务人办理上述专项附加扣除的,对同一专项附加扣除项目,一个纳税年度内,纳税人只能选择从其中一处扣除。可见,在同一纳税人有两个任职受雇单位的情形下,可以将不同的专项附加扣除项目在不同的受雇单位之间进行选择扣除,但不能重复扣除。这里的选择,既是专项附加扣除项目的选择,也是任职受雇单位的选择。这种选择虽然不能降低纳税人最终的税负,但是在一定程度可以减少纳税人当年的资金占用。

 

二、如何进行项目和金额选择?

依据政策,专项附加扣除的选择性问题一旦确定并申报后,一个年度内不得变更。如果纳税人选择在单位预扣预缴时享受扣除,在此后的一个年度内不得变更。不同的选择,很有可能造成不同的个人所得税税负。

(一)充分尊重个人隐私,充分尊重相关人员选择

专项附加扣除选择,是一项需要纳税人自行做出决定的事情。特别是其中的子女教育、赡养老人和大病医疗三个项目,对一些家庭,可能敏感而复杂。这些问题反映在专项附加扣除上,不能仅仅考虑个人所得税(以下简称“个税”)税负的高低,也不是扣缴义务人和税务机关所能决定的。因此,税务局应充分尊重个人隐私,充分尊重相关人员的考量和选择。让纳税人自己选择是在预扣预缴时扣除,还是在汇算清缴时扣除。在符合扣除政策的条件下,充分尊重相关家庭人员之间沟通、协调的结果,严格按照纳税人申报的信息进行预扣预缴或汇算清缴。

(二)在不考虑其他家庭因素的情况下,让家庭总税负最低

个税综合所得适用七级超额累进税率,高的税率必然对应高的税负。让高税率的一方进行尽可能多的扣除,降低的税款多。比如1个子女1000元的子女教育扣除,若在税率为45%的一方扣除,可以降低税款450元;若是在税率为3%的一方扣除,降低税款30元,两者相差420元。

在双方(或多方,下同)全年综合所得应纳税所得额一定的情况下,依据简单的数学知识,可以推断出以下三条结论:一是双方各自的应纳税所得额所对应的税率级差不断靠近时,双方总税负不断降低;二是当双方各自的应纳税所得额所对应的税率在同一档次时,双方总税负最低i三是当双方前后均在同一税率档次中时,应纳税所得额一增一减相同金额的变化,双方总税负不会发生变化。依据上述结论,可分以下情形,对专项附加扣除进行区分和处理。

 

 

情形一:双方收入差距较大,有税率档差时,尽可能在收入高、税率高的一方进行专项附加扣除,从而缩小双方税率差,最好能将双方税率差缩到同一档次。

1.李强和王华为夫妻,均工作在A市,李强为独生子,王华还有一个弟弟。李强每月工资收入15000元,王华每月工资为9500元,双方无其他综合所得。专项扣除均为工资的10%,双方均无其他扣除。2019年,李强父亲61岁,母亲57岁,王华父母均62岁。两人有三个孩子,2019年,一个孩子4岁,另外两个孩子分别上小学和初中。2016年,夫妻以两人名义用首套房贷款利息在A市购买住房一套,当年已发生利息支出,还款期限为15年。2019年,夫妻两人的专项附加扣除应怎样安排最合理?

解析:

第一步:对条件,确认可享受的专项附加扣除项目和金额,并初步区分为不可选择专项附加扣除和可选择专项附加扣除两部分。

1.不可选择专项附加扣除项目及金额

(1)李强:赡养老人2000×12 = 24000(元);

(2)王华:赡养老人1ooo×12 = 12000(元)。

2.可选择专项附加扣除项目及金额

(1)子女教育费1000×12×3= 36000(元);

(2)住房贷款利息1000×12= 12000(元)。

第二步:在不考虑可选择专项附加扣除蚓青况下,确认双方各自全年应纳税所得额和适用税率。

李强全年应纳税所得额15000 x12×(1 -lO%) - 60000 - 24000 =78000(元),适用税率100A,速算扣除数2520元。

王华全年应纳税所得额= 9500 x12×(1 -10%)60000 - 12000 =30600(元),适用税率3%,速算扣除数O元。

第三步:可选择专项附加扣除项目和金额的区分。

分析:由于李强工资明显比王华高,在不考虑可选择专项附加扣除的情况下,适用的税率档次比王华高,因此,只有将李强的税率降低到3%时,双方总税负才可最低。此时,李强应至少把应纳税所得额降到36000元以内,即需要至少降低应纳税所得额42000( 78000 - 36000)。为达到此目的,有两种情形,可达到夫妻总税负最低。其他情形,税负均高于此两种情形。

一是将可区分金额全部让李强扣除。此时,李强和王华均适用3%的税率。

李强全年应缴纳个税=78000 - 48000×3%= 900(元);

王华全年应缴纳个税= 30600×3%=918(元);

两人总税负=900+918=1818(元)。

二是将住房贷款利息和3个子女中的2个子女教育让李强扣,而将剩余1个子女教育让李强和王华各扣50%,即各扣500元。此时,李强和王华也均适用30/,的税率。

李强全年应缴纳个税一(78000 - 42000×3%= 1080(元);

王华全年应缴纳个税一( 30600 - 6000)  x3% =738(元);

两人总税负=1080+738=1818(元)。

情形二:当双方收入相近,税率档次相同时,尽可能在区分扣除项目及金额后,使双方的税率仍在同一个档次,或同时降为下一档次。

2.李强每月工资14000元,王华每月工资11000元,其他情况同例1。,

解析:

第一步:同例1

第二步:不考虑可选择专项附加扣除的情况下,确认双方各自的全年应纳税所得额和适用税率。

李强全年应纳税所得额= 14000 x12×(1-10%) - 60000 – 24000= 67200(元),适用税率10%,,速算扣除数2520元。

王华全年应纳税所得额=11000 x12×(1 -10%,)  - 60000 – 12000=46800(元),适用税率10%,速算扣除数2520元。

第三步:可选择专项附加扣除项目和金额的区分。分析:李强工资虽然比王华高,但是在不考虑可选择专项附加扣除的情况下,双方适用的税率档次均为10%,只要将李强和王华的税率档次均从10%降为3%时,双方总税负最低,李强和王华均应将应纳税所得额降到36000元以内。

李强需要至少降低应纳税所得额:67200 - 36000-=31200(元),

王华需要至少降低应纳税所得额:46800 - 36000-=10800(元)。

此时,将住房贷款利息或3个子女中的任何一个子女的子女教育附加让王华扣除,而李强扣除剩余部分,都可达成此目标。

李强全年应缴纳个税=( 67200 - 36000)×3%=936(元);

王华全年应缴纳个税=( 46800 - 12000)×3%= 1044(元);

两人总税负=936 +1044=1980(元)。

其他各种区分情况的税负均会比1980元高。

情形三:当一方或双方的收入不确定且金额较大时,则选择不在年初预扣预缴时进行扣除,而是等待收入确定的月份再选择,或是在汇算清缴时再选择。具体依据实际情况,按情形一或情形二处理。

3.若王华预计2019年利用业余时间编写的剧本可能从B影视公司取得剧本使用费50万元(特许权使用费),当年8月,B影视公司扣缴个税后,支付王华剧本使用费40万元(预扣预缴税前50万元)。其他情况同例1

解析:

第一步:同例1

第二步:由于王华的收入存在很大的不确定性,2019年年初,李强和王华均可不选择由任职单位扣除专项附加,而是等8月稿酬确定或次年31日至6

30日汇算清缴时,再确认双方各自的全年应纳税所得额和适用税率。

李强全年应纳税所得额=15000 x12×(1 -10%)60000 - 24000 = 78000(元),适用税率10%,速算扣除数2520元。

王华全年应纳税所得额=9500x12x(1- 10%)+ 500000×(1- 20%)60000 – 12000=430600(),适用税率30%,速算扣除数52920元。

第三步:可选择专项附加扣除项目和金额的区分。

分析:2019年,王华由于剧本使用费所得,而使她的综合所得比李强高很多,在不考虑可选择专项附加扣除蚓青况下,适用的税率为30%,比李强高三个档次,此时,即使将全部可选择专项附加让王华一人扣除,也不可能将两人降为同一税率档次,但可将王华的税率档次降到25%一档。在这种情形,依据原则一,可选择让王华扣除全部可选择专项附加扣除项目和金额,双方总税负最低。

李强全年应缴纳个税=78000 x10% - 2520=5280(元);

王华全年应缴纳个税=( 430600 - 48000)×25% - 31920 = 63730(元);

两人全年总税负一5280+63730=69010(元)。其他各种区分情形的税负均会比69010元高。

 
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