近日，财政部和国家税务总局出台了《财政部税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 国家税务总局联合公告2019年第34号，下文简称“34号公告”）和《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部国家税务总局联合公告2019年第35号，下文简称“35号公告”），对无住所个人的个人所得税政策作了进一步明确，对既往的税收法规作了归并和部分地修订。本文依据现行税法并结合案例，对无住所个人工资薪金的税务处理作解析。

一、前提概要

（一）居民身份认定和征税范围

根据《个人所得税法》第一条规定，无住所而在一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为无住所居民个人。不足一百八十三天的，为非居民个人。无住所，是指不存在因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。根据34号公告规定，中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算，出入境当日不计入中国境内居住天数。根据居住时间标准，无住所个人可能2019年是居民纳税人，但2020年由于居住时间少于183天而成为非居民纳税人，这与企业所得税居民身份基本固定的特点不同。此外注意的是，是否单次离境超过30日，不影响无住所居民个人的判定，而只关系到《个人所得税法实施条例》（下文简称“实施条例”）第四条规定的来自中国境外所得且境外支付的免税优惠享受。是否是居民个人，在两个方面影响重大：

1.关系中国税收管辖权，即非居民个人就来自中国境内所得缴纳个人所得税，居民个人就来自中国境内和中国境外全部所得缴纳个人所得税，个人可依法享受各项税收减免优惠。

根据《实施条例》第三条和35号公告规定，收入来源地的判断规则如下：任职、受雇、履约等提供劳务所得为劳务发生地（高管人员例外）；稿酬所得，为支付或负担一方所在地；财产租赁所得为租赁物使用地；特许权使用费为特许权许可区域所在地；转让财产为不动产所在地或其他财产的转让地；利息、股息、红利所得为负担方所在地。

2.关系到综合所得下四类所得的计税办法，年终奖、股权激励包括在内。《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，下文简称“164号”）规定的年终奖和股权激励仅适用于居民个人，而35号公告适用于非居民个人。

（二）基本免税优惠

为了协调税收协定规定，我国《实施条例》第四条和第五条对无住所个人规定了免税政策，35号公告规定的公式即是对该免税优惠的落地。

1.《实施条例》第四条

第四条适用于工资薪金、劳务报酬、租金等各类所得，规定：“在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。”

根据34号公告规定，六年不包括本年度，且此前六年的起始年度自2019年（含）以后年度开始计算，意味着无住所个人自2019年至2024年，居住时间必然不可能属于满183天且满6年情形，其间来自中国境外所得且境外支付的所得必然能享受该免税优惠。

2.《实施条例》第五条

第五条只适用于工资薪金，规定：”在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。“90天类似于起征点而非免征额概念，超过90天的全部纳税，以前享受免税的应重新作征税处理。

3.征免情况汇总

根据上述规定，无住所个人取得收入的征免范围如下表所示（不考虑税收协定）：

表1：工资薪金和劳务报酬

表2：其他所得

（三）税收协定的适用

根据各国国内税法，无住所个人往往同时是多国税收居民，此时需根据税收协定判断其税收居民身份。一般就公司雇员而言，依据税收协定，外籍个人的国籍国是该外籍个人的居民国，无住所个人可适用该国与我国签订的税收协定。

协定的效力高于国内法，但即使协定规定中国政府有征税权的，也应依据中国税法课税，若中国国内税法规定不征税的，仍然不能征税。当然，纳税人也可选择不适用税收协定，例如无住所个人无法根据“艺术家和运动员”条款享受免税待遇，但反而可根据《实施条例》第四条和第五条规定享受免税优惠。

以工资薪金为例，依据税收协定非独立个人劳务的常规条款，无住所个人在中国境内居住不满183天的，中国只就源自中国境内且由中国境内单位或个人支付或负担的征税（等同于实施条例第五条90天延长至183天）；居住满183天的，中国对源自中国境外且由境外单位支付的不征税。再以劳务报酬为例，依据税收协定独立个人劳务的常规条款，无住所个人在中国境内设立固定基地或未设立固定基地，但停留时间超过183天的，中国有权依据中国税法课税。

（四）工资薪金具体税务处理的步骤

无论是工资薪金抑或其他所得，个人所得税税务处理的核心问题，一是扣缴义务人如何履行扣缴义务，二是纳税义务人如何自行申报或汇算清缴，多退少补。

无住所个人取得工资薪金所得，扣缴义务人和纳税义务人可根据以下步骤作税务处理：第一步，预计境内累计居住时间（下文简称“预计居住时间”）；第二步，扣缴义务人根据预计居住时间准确运用公式计算应税收入；第三步，扣缴义务人就第二步计算的应税收入履行扣缴义务；第四步，无住所个人参照第二步，根据实际居住时间计算应税收入，自行申报多退少补，以下分步骤作介绍。

二、预计居住时间

扣缴义务人应当根据合同约定等情况预计一个纳税年度内境内居住天数。居住时间的计算，应将本年度内之前月份的居住情况计算在内，即使与本次受雇无关。

预计居住时间包括以下四种结果：不超过90天；90-183天；满183天不满6年；满183天满6年。

三、计算应税收入

扣缴义务人需根据预计境内居住时间，分别适用下列公式计算境内外工资收入的应税收入部分。

（一）不超过90天

扣缴义务人预计无住所个人居住时间不超过90天的，无住所个人仅就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税，具体计算公式如下（公式一）：

当月应税收入=当月境内雇主支付或负担工资薪金数额×（当月工资薪金所属工作期间境内工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）

根据《实施条例》第三十二条规定，所得为人民币以外货币的，按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

1.境内雇主支付或负担的理解

境内雇主包括雇佣员工的境内单位和个人以及境外单位或者个人在境内的机构、场所。一般而言，境内雇主支付或负担，即是指境内支付金额。但是，对于利用关联关系或者国际劳务雇佣，而转移至境外支付，从而少交个人所得税的，将面临调整风险。

根据《国家税务总局关于税收协定中有关确定雇主问题的通知》（国税发〔1997〕124号）规定，雇主是指对聘用人员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的相应责任和风险的人或单位。雇主身份应作实质性判断，对于诸如形式上无住所个人仅受雇于境外单位，但实质受雇于境内单位的，即使由境外单位付款，也应作为境内雇主支付、负担计算。国税发〔1997〕124号规定：“凡我国公司或企业采用‘国际劳务雇用’方式，通过境外中介机构聘用人员来我国为其从事有关劳务活动，并且主要是由其承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险，应认为我国公司或企业为上述受聘人员的实际雇主……其在我国从事受雇活动取得的报酬应在我国纳税……非协定国家的个人以上述‘国际劳务雇用’方式来华提供劳务，其雇主的判定也按本通知规定执行。”

若满足境外雇主支付条件，但境外雇主在中国境内依据中国税法或税收协定受到中国政府所得税税收管辖的，则无论是查账征收、核定征收、有无营业收入、是否在境内机构、场所账簿中记载，均不符合免税条件，需计入当月境内雇主支付或负担工资薪金数额。

最后，凡境内雇主与境外单位或者个人存在关联关系，将本应由境内雇主支付的工资薪金所得，部分或者全部由境外关联方支付的，无住所个人可以自行申报缴纳税款，也可以委托境内雇主代为缴纳税款。无住所个人未委托境内雇主代为缴纳税款的，境内雇主应当在相关所得支付当月终了后15天内向主管税务机关报告相关信息，包括境内雇主与境外关联方对无住所个人的工作安排、境外支付情况以及无住所个人的联系方式等信息。

例1：Jack是美国公司A公司雇员，2019年4月15日被派遣至中国为某项目负责技术指导2个月，该项目由A公司与境内B公司签订设备安装合同，B公司支付A公司服务费100万美元，B公司是A公司的子公司。Jack每月自A公司取得工资5万元。

情形一：如果根据合同约定，A公司就安装服务质量承担责任，Jack最终听命于A公司管理，A公司亦享受中美协定营业利润条款不向中国政府缴纳企业所得税，则Jack取得工资系由境外雇主A公司支付，且不由境内A公司的机构、场所负担，根据公式一计算应税收入为零，不缴纳个人所得税。

情形二：如果根据合同约定，Jack听命于B公司指挥，对服务结果不负责任，则B公司是Jack税法意义上的雇主。尽管工资由境外A公司支付，但A公司并非境外雇主，从而不能享受免税优惠，Jack负有纳税义务。因为B公司并非扣缴义务人，A公司在境外，因此属于没有扣缴义务人情形，Jack应当根据《个人所得税法》第十三条规定，在取得收入的次月15日内，自行申报缴纳个税。为了方便操作，Jack也可与B公司协商由B公司代扣代缴，但是B公司并不具有代扣代缴的法定义务，不承担征管法规定的扣缴义务人法律责任。

2.天数的计算

注意的是，境内工作天数不同于居住天数，工作天数用于应税收入的计算，居住天数用于公式适用的判断和居民身份的判断。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，出入境当天按照半天计算境内工作天数。只在境内担任职务的，按一天计算。工资薪金所属工作期间的公历天数，是指无住所个人取得工资薪金所属工作期间按公历计算的天数。

例2：Amy任职美国A公司，2019年4月1日被派遣至中国受雇于B公司，4月5日入境，7月5日解除与B公司劳动关系并返回美国。期间，Amy5月1日向B公司请假返回美国处理家庭事务，5月10日返回中国。5月1日至5月10日属于境内工作天数纳入计算公式，但在判定居民身份、预计居住天数时不计入在内。

3.当月工资来自多所属期的处理

当月境内外工资薪金包含归属于不同期间的多笔工资薪金的，在适用相关公式时，应当先分别计算不同归属期间工资薪金收入额，然后再加总计算当月工资薪金收入额。

例3：Amy是美国公民，2019年4月15日被美国雇主A公司派遣至中国工作70天，受雇于境内B公司，期间未离境。A公司4月20日支付Amy4月在美国工作工资10万元，5月20日和6月20日各支付Amy5月和6月境内工作工资2万元；B公司于2019年6月10日支付Amy70天境内工作工资20万元。Amy5月被B公司派遣至越南从事工作10天（包括出入境当日）。

尽管Amy取得收入可以准确划分来源境内境外，但税法规定应当根据境内外工作天数就全部收入划分境内外所得部分。尽管B公司6月支付20万元是4月至6月的工资薪金，但由于个税是收付实现制，因此该20万元经计算后应计入6月应税收入。

4月应税收入=0×（15.5÷30）=0万元

5月应税收入=0×（22÷31）=0万元

6月应税收入的计算，由于A、B公司支付工资对应归属期不同，因此只能根据公式原理作分别计算：A公司支付2万元部分所属工作期间为6月，由于属于境外支付且不由境内负担部分，因此应税收入为零；B公司支付20万元部分所属工作期间为70天，其中境内工作天数61天，因此应税收入为17.43万元（20×61÷70）。6月应税收入合计17.43万元。

（二）90-183天

扣缴义务人预计无住所个人境内居住时间，以及纳税义务人实际居住时间在90-183天的，无住所个人需就来自境内所得缴纳个人所得税，应税收入具体计算公式如下（公式二）：

当月应税收入=当月境内外工资薪金总额×（当月工资薪金所属工作期间境内工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）

无住所个人也可享受税收协定待遇，即在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天的对方税收居民个人，在境内从事受雇活动取得受雇所得，不是由境内居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境内常设机构负担的，可不缴纳个人所得税。此时，应税收入的计算适用公式一。

根据《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）第十二条规定，纳税人需要享受税收协定待遇的，应当在取得应税所得时主动向扣缴义务人提出，并提交相关信息、资料，扣缴义务人代扣代缴税款时按照《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号）规定办理。无住所个人也可在自行申报、汇算清缴申报时申请享受，多缴税款作退税处理。

例4：Susan是美国公民，2019年4月15日被美国雇主A公司派遣至中国，受雇于境内B公司，期间未离境。B公司于2019年4月20日支付Amy4月工资6万元，A公司4月30日支付Amy4月工资10万元。假设预计Susan境内居住时间110天。

4月应税收入=（10+6）×15.5÷30=8.27万元

若Susan根据中美协定第十四条“非独立个人劳务”第二款规定享受协定待遇的，则根据公式一计算，其4月应税收入为3.1万元[（10+6）×15.5÷30×6÷（10+6）]。

（三）满183天不满6年

无住所个人在中国境内居住满183天但不满6年的，除来自境外且由境外单位个人支付享受免税优惠外，均需缴纳个人所得税，应税收入具体计算公式如下（公式三）：

当月应税收入=当月境内外工资薪金总额×[1-(当月境外支付工资薪金数额÷当月境内外工资薪金总额)×(当月工资薪金所属工作期间境外工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数)]

例5：承例4，重新假设预计居住时间满183天不满6年，则

4月应税收入=（10+6）×[1-(10÷16)×(14.5÷30)]=11.17万元

（四）满183天满6年

无住所个人在中国境内居住满183天且满6年的，需要就境内外全部所得缴纳个人所得税，应税收入即为取得的全部工资薪金收入。

无住所个人也可享受税收协定待遇，即是指按照税收协定受雇所得条款规定，对方税收居民个人在境外从事受雇活动取得的受雇所得，可不缴纳个人所得税。此时，应税收入的计算适用公式二。

例6：承例4，假设预计居住时间满183天且满6年，则4月应税收入为16万元。若Susan根据中美协定第十四条“非独立个人劳务”第一款规定享受协定待遇的，则4月应税收入的计算与例4完全相同。

（五）数月奖金和股权激励的处理

数月奖金是指一次取得归属于数月的奖金、年终加薪、分红等工资薪金所得，每月固定发放的奖金及一次性发放的数月工资应当并入当月工资薪金缴纳个人所得税。股权激励包括股票期权、股权期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励以及其他因认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或者补贴。

扣缴义务人发放数月奖金或股权激励时，应当根据预计的居住时间准确适用上述公式，计算数月奖金或股权激励的应税收入。

（六）高管人员的处理

1.国内法

担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人（以下统称高管人员），无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（以下统称高管人员报酬，包含数月奖金和股权激励），属于来源于境内的所得。高层管理职务包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。之所以对高管人员作特别规定，是为了协调实施细则第四条和第五条与税收协定。

预计居住时间满183天不满6年以及满183天满6年的，分别依照上述一般性规定作处理；预计居住时间不超过90天的，当月应税收入=当月境内支付或者负担的工资薪金收入额；预计居住时间90-183天的，适用公式三计算当月应税收入。

2.税收协定的适用

若适用税收协定的，则需根据协定条款区分处理：若税收协定未有董事费条款，或者有董事费条款，但该高管人员不属于董事费条款定义的高管范围从而不适用该条款的，该高管可照章适用独立个人劳务、非独立个人劳务等其他条款。否则，应按照前述国内法处理。

例7：甲、乙是德国公民，2019年被德国母公司A派遣至中国受雇于子公司B，并分别担任总经理和董事，预计居住时间均为120天。

根据35号公告规定，A、B均为高管人员，并适用公式三计算应税收入。A、B也可选择适用中德税收协定，根据协定第十六条董事费或监事费条款规定，甲作为总经理并非董事会或监事会成员，不适用该条款，因此可依据第十五条非独立个人劳务条款，适用公式一计算应税收入；乙作为董事会成员，适用协定董事费条款规定，应按照前述国内法处理，即适用公式三计算应税收入。

（七）预计居住时间变化的处理

如果实际居住时间超过预计居住时间，或者预计居住时间缩短，或者纳税义务人补充要求享受税收协定待遇，导致应税收入的计算公式发生变化的，扣缴义务人应及时在以后月份的应税收入计算中调整计算公式。

四、扣缴义务的履行

扣缴义务人应当根据预计居住时间预估无住所个人是否为居民纳税人，进而确定扣缴办法。无住所个人是否为高管人员，只影响应税收入的计算，而不影响扣缴办法的适用和应纳税额的计算。后续情况与最先预计情况不符的，扣缴办法不作调整，且再次强调的是，如前所述，应税收入的计算公式应及时调整。

（一）非居民扣缴法

若预计居住时间不超过183天的，扣缴义务人应根据国家税务总局公告2018年第61号第九条规定的支付非居民综合所得扣缴办法（简称“非居民扣缴法”），就第二步计算的应税收入（下文简称“应税收入”）代扣代缴个人所得税，计算公式如下：

扣缴个人所得税=（应税收入-5000）×税率-速算扣除数

由于非居民扣缴法以月为计税单元，月份工资发放不平均的，将导致税负增加，除非实际居住时间超过183天汇算清缴按年申报，因此应注意避免。另外，根据164号文第七条规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，外籍个人取得住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴的，可照章享受免税优惠，扣缴义务人在作扣缴申报时可依法扣除免税收入。

承例4，B公司应就Susan4月应税收入8.27万元，扣缴个人所得税20035元[（82700-5000）×35%-7160]。若享受协定待遇的，则应就应税收入3.1万元，扣缴个人所得税3840元[（31000-5000）×25%-2660]。

（二）累计预扣法

若预计居住时间超过183天的，扣缴义务人应根据61号文第六条规定的累计预扣法，就计算的应税收入代扣代缴个人所得税，计算公式如下：

本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

累计预扣预缴应纳税所得额=累计应税收入（即上步骤计算的应税收入的各月累计数）-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

承例5，B公司应就Susan4月应税收入11.17万元，扣缴个人所得税8150元[（111700-5000）×10%-2520]。

根据164号第七条规定，2019年1月1日至2021年12月31日期间，外籍无住所居民个人可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策，但不得同时享受。外籍个人一经选择，在一个纳税年度内不得变更。

（三）数月奖金和股权激励的扣缴

若预计时间超过183天的，应当根据164号文规定适用年终奖或股权激励计税办法代扣代缴个人所得税；若预计居住时间不超过183天的，根据35号公告规定，第二步计算的应税收入不与当月其他工资薪金合并，亦不减除费用，单独计算数月奖金或股权激励个人所得税并代扣代缴。

当月数月奖金应纳税额=[（数月奖金收入额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6

当月股权激励所得应纳税额＝[（本公历年度内股权激励所得合计额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

例8：承例4，7月美国A公司支付二季度奖金10万元；中国B公司支付Susan4月15日-6月30日奖金20万元，另外支付7月份工资4万元。Susan提出享受税收协定。

工资应税收入=（4+0）×（31÷31）=4万元

工资扣缴个税=（40000-5000）×25%-2660=6090元

数月奖金应税收入=20×（76.5÷76.5）=20万元

数月奖金扣缴个税=[（200000÷6）×25%-2660]×6=34040元

五、无住所个人的自行申报

由于扣缴计税办法和应纳税额计税办法的差异、预计居住时间和实际居住时间的差异、居民个人综合所得和非居民综合所得计税办法的差异、税收协定适用及时与否的问题，导致无住所个人自行申报的事由非常复杂。但把握最根本的一条，只要扣缴税额和应纳税额不一致的，无住所个人就需要作自行申报。为了简化讨论，假设扣缴义务人在扣缴时及时最大化的享受了协定待遇。

（一）初始预计居住不超过183天

扣缴义务人初始预计居住时间不超过183天，若实际居住时间仍在183天以内的，一般无需作自行申报，但根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）第六条规定，从两处以上取得工资、薪金所得的，应当在取得所得的次月15日内，向其中一处任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报。

若实际居住时间超过183天的，应当在满183天的月度终了后15天内，向主管税务机关报告，就以前月份工资薪金，根据实际居住时间按照计算应税收入步骤，重新计算应税收入并重新计算应纳税额，补缴税款，不加收税收滞纳金。年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴，但该个人在当年离境且预计年度内不再入境的，可以选择在离境之前办理汇算清缴。无住所个人取得的年终奖和股权激励，亦应当根据164号文规定重新计算缴纳个人所得税。

（二）初始预计居住时间超过183天

扣缴义务人初始预计居住时间超过183天的，若实际居住时间超过183日的，若无住所个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元的，应当办理汇算清缴。

若实际居住时间少于183天的，由于扣缴办法仍实行累计预扣法，结合35号公告规定，若预计本年度不再入境的，则在本次离境前向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。需要退税的，按照规定办理。若预计本年度还入境的，则待下次入境后再作处理。