把握增值税会计处理要注意：

 

 

     1、  对一般纳税人而言，简易计税方式，不通过“应交税费-应交增值税”科目核算。此二级科目专用于核算一般计税方式；

 

 

     2、  2016年财务部的《营入增会计处理规定征求意见稿》，只是一个征求意见稿，目前后续无影。所以，其所规定增加的一些会计科目，还不算强制性要求。但是，可以将其看成一种半官方的建议，企业想增加也可按其建议增加。

 

 

      

 

 

     接下来，通过几个特殊业务的例子，来讲解一般增值税会计分录。所列案例，未限定行业的，则不含建筑业和租赁业。

 

 

     今天讲以下六点：

 

1    未提供服务、未收款，提前开出专票

2    预收款，未开发票，未提供服务。

3    ——建筑行业的预收款处理

4    延后付款，未开发票

5    ——建筑业的拖欠工程款处理

6    收到增值税专用发票 ，不认证

 

     1、 未提供服务，未收到款，提前开出增值税专用发票。

 

 

     比如，本来合同约定次月收款并提供服务，但为了对方早日启动付款审批流程，从而提前开出发票。合同金额10,000元，税金600元。

 

 

     有人问，这算不算虚开发票？如果发票内容与业务实际不符，就算虚开。所以，如果有真实业务作依托，只是提前开出发票，就不算虚开。

 

 

     有人问，提前开票算不算不符合规定的发票？增值税专用发票按规定必须在“纳税义务发生时开具”，增值税及营改增政策规定“先开发的，开票时纳税”，结合二者可知，开票导致纳税义务提前，纳税义务提前又印证了开票提前，所以是符合规定的。

 

 

     此时，没有收款，也不该收款，也未提供服务。交易的实质仅仅是对方可能获得了增值税专用发票上的进项税金。

 

 

     借 应收账款  600

 

 

         贷 应交税费-应交增值税（销项）  600

 

 

     申报表上的收入为开票金额10,000元，其根据是增值税政策关于纳税义务时间的规定。

 

 

     付款方如果即时认证了发票，则可计入进项税金。

 

 

     借 应交税费-应交增值税（进项）  600

 

 

         贷 应付账款                                  600

 

 

     对方如果没有认证该发票，说明除了一张凭证之外，双方没有经济业务发生，故会计可以不做处理。

 

 

      次月实际提供服务并收款。

 

 

     借 银行存款   10,600

 

 

              贷 主营业务收入  10,000

 

 

              贷 应收账款                       600

 

 

     付款方作同样的处理。

 

 

     借 管理费用    10,000

 

 

     借 应付账款       600

 

 

              贷 银行存款       10,600

 

 

     2、  预收款10,600元，未开发票，未提供服务。

 

 

     此时没有增值税纳税义务，只是预收预付行为，为方便与对方对方对账，应将未来可能确认的销项税金，挂在“待转销项税额”之上。

 

 

     收款方：

 

 

     借 银行存款  10,600

 

 

        贷  预收账款                   10,000

 

 

        贷  应交税费-待转销项税额  600

 

 

     这个“待转销项税额”是《征求意见稿》中建议新设的科目，它核算“已确认收入未产生增值税纳税义务”的项目。此案例，既未确认收入与无增值税纳税义务。

 

 

     以前没有“待转销项税额”时，这600元未来的销项税金，我的建议是挂在“其它应付款”之上。

 

 

     付款方，依葫芦画瓢，未来的进项税金挂在“待认证进项税额”之上。

 

 

     借 预付账款  10,000

 

 

     借 应交税费-待认证进项税额  600

 

 

       贷 银行存款

 

 

     下个月，服务提供，发票开具：

 

 

     收款方确认收入：

 

 

     借 预收账款   10,000

 

 

         贷 主营业务收入  10,000

 

 

     借  应交税费-待转销项税额  600

 

 

       贷 应交税费-应交增值税（销项）  600

 

 

         付款方认证发票，并确认相关费用

 

 

     借 管理费用   10,000

 

 

         贷 预付账款    10,000

 

 

     借  应交税费-应交增值税（进项）  600

 

 

         贷 应交税费-待认证进项税额       600

 

3、  建筑行业的预收款

 

建筑企业收到预付的工程款1,110万元，按增值税政策应该确认增值税销项并开发票，但却不能确认工程收入。

 

建筑业务要注意，其收入确认与收款无关，只与工程进度有关，的以，建筑业的收入确认与增值税关系较弱。

 

借 银行存款  1,100万

 

      贷 预收账款  1,000万

 

      贷 应交税费-应将增值税（销项）

 

此时，建设方作为预付工程款处理，认证发票后，可抵扣进项。

 

借 预付工程款  1,000万

 

借 应交税费-应交增值税（进项） 110万

 

     贷 银行存款                             1,110万

 

 

     4、  服务已提供完毕，但合同约定延后付款，实际也未付款，未开发票。

 

 

     此时，收款方应按会计准则确认收入，但按增值税政策规定，不确认销项税金。为保证与对方往来对账精确，应挂在“待转销项税额”之上。

 

 

     借 应收账款  10,600

 

 

       贷 主营业务收入            10,000

 

 

       贷 应交税费-待转销项税额  600

 

 

     付款方的会计处理思路相同，挂“待认证进项税额”，以便于对账：

 

 

     借 管理费用  10,000

 

 

     借 应交税费-待认证进项税额 600

 

 

       贷 应付账款                    10,600

 

 

     下个月，按合同约定应该收款，但客户未付，并不影响纳税义务和开票义务的产生。所以，要对税金进行处理，应收款、应付款继续挂账。

 

 

     收款方而言，开出增值税专用发票，确认销项：

 

 

     借 应交税费-待转销项税额  600

 

 

       贷 应交税费-应交增值税（销项）600

 

 

     付款认证发票后，摆在进项之中

 

 

     借 应交税费-应交增值税（进项）  600

 

 

       贷 应交税费-待认证进项税额    600

 

 

     有人认为，收款方没有收到服务款，还白白开出发票，这不是有病吗？

 

 

     的确，实务中，收款方往往拿发票作为一个法码去制约付款方，你不付款，我就不开票，哪怕我确认了销项，也不开票。这是非常常见的，也是我们今天经营中非常无奈的地方，但这却并不是正确的。

 

 

     付款义务是合同约定的，对方不付款对方违约；开发票是法规规定的，不开票你违法。

 

 

     另一个应该引进双方注意的问题是，对于增值税专用发票而言，如果延迟开具则违反了开票规定，属于“不符合规定的发票”，未来税务如果不允许客户抵扣，是有充分理由的。当然，这种不符合规定的发票，税务稽查查出来不容易，但并不代表就没有风险，万一税务真是要不查出问题不收兵，客户的风险就大了。

 

 

     一个可以考虑的办法是，向客户讲清利害关系，让客户也学习增值税规则，明白风险点后，客户可能会这样说：“付全款钱确实不够，先把销项付给你，你开发票，怎么样？”

 

 

     如果这样的话，除按以上分录外，大家再对支付的销项税进行会计处理即可。

 

 

     借 银行存款  600

 

 

       贷 应收账款   600

 

 

     客户方的分录是一个道理，就略了。

 

 

     5、接上例，看看此时在建筑行业的处理。

 

 

     实际上，当开发商准备拖欠建筑商的工程款时，双方也可以采取这种方式来处理，以规避未来税务检查人员钉是钉卯是卯的发票风险。

 

 

     同理，建筑商对于被自己拖欠的分包方、供应商，也可以这样先付税款拿发票。大家相互欠钱都是可以的，但政府的钱，还是先了掉的好。

 

 

     比如，按双方确认的工程进度，建筑商本月应收含税进度款1,110万元，开发商房子不好卖资金困难，同意先支付110万元进项税金，欠款暂欠。建筑商开出含税额为1,110万元元的增值税专用发票。

 

 

     借 银行存款 110万

 

 

       贷 应交税费-应交增值税（销项）  110万

 

 

     借 应收账款 1,000万

 

 

           贷 工程结算         1,000万

 

 

     开发商方面，此时处理也很简单

 

 

     借 应交税费-应交增值税（进项） 110万

 

 

          贷 银行存款                                  110万

 

 

     借 开发成本            1,000万

 

 

         贷 应付账款            1,000万

 

 

     注意，就算甲方一分钱不付，就算自己不开发票，只要建筑合付款时间的约定不变，那么，建筑方都应该在合同约定的收款时间计提销项税金。

 

 

     借 应收账款   1,110万

 

 

           贷 工程结算                              1,000万

 

 

           贷 应交税费-应交增值税（销项） 110万

 

 

      

 

 

     6、  收到增值税专用发票，因为怕税负太低，不认证，如何处理

 

 

     会计上，按权责发生制，该怎么处理就怎么处理。没有谁的进项，直接挂在“待认证进项税金”之上。

 

 

     如：

 

 

     借 管理费用  10,000

 

 

     借 应交税费-待认证进项税额 600

 

 

       贷 应付账款                   10,600

7、简易计税的差额纳税会计处理

一般纳税人简易计税时，不使用“应交税费-应交增值税”科目，因为该科目的三级明细科目之间有勾稽关系，其勾稽关系遵循一般计税方式，所以，简易计税如果使用该科目，会破坏此勾稽关系。

一般纳税人简易计税，直接通过“应交税费-未交增值税”核算，核算方式与小规模纳税人的处理非常相似。

一般纳税人与小规模纳税人共同适用的简易计税差额纳税包括：

项目	项目	征收率
建筑业	分包款	3%
试点前外购不动产	原价	5%
试点前土地使用权	原价	5%
物业收取水费	支付水费	3%
劳务派遣、安全保护	工资社保福利	5%

此时，最简单的会计处理直接为，一般纳税人按实际纳税额计入“未缴增值税”。小规模纳税人按实际纳税额计入“应交增值税”。

例如：劳务派遣公司取得收入100万元，其中支付的职工工资、社保、福利费等为95万元，差额收入5万元，应纳税额=（100万-95万）÷1.05×5%=0.238万元。

按2,380元纳税，只能开具5万元的增值税专用发票（金额：47,620元，税金2,380元）

分录为：

借 银行存款  100万

    贷 主营业务收入             99.762万

    贷 应交税费-未交增值税    0.238万

 

同理，看看卖房子。例如，公司十年前购入房产100万元，现在以200万元销售，都是含税价，可享受差额纳税，则应纳增值税=（200万-100万）÷1.05×5%=4.76万元

借 银行存款   200万

  贷 固定资产清理         195.24万

  贷 应交税费-未交增值税  4.76万

注意，与上例劳务派遣不同，由于可以全额开票，所以，其增值税专用发票上的税金为全额=200万÷1.05*0.05=9.52万,与实缴金额不同。即：增值税专用发票上价格为190.48万，税金9.52万。客户认证后可以作为进项税金分期抵扣。

 

上表差额纳税中，除劳务派遣与安全保护外，前四项是可以按全额开具增值税专用发票的，所以为更好地让分录金额与发票金额对应，也可以先全额确认应纳税额，再扣除差额部分。尤其是建筑业，有时分包发票取得迟，必须只有在取得时再进行抵扣。

 

例如，建筑企业，收到工程款1,000万元，但分包款尚未发生，也未收到分包发票，所以，只能先全额纳税：应纳税额=1,000万÷1.03×3%=29万。

借 银行存款   1,000万

  贷 工程结算                 971万

  贷 应交税费-未交增值税  29万

此时，所开增值税专用发票的金额为971万，税金为29万，供甲方抵扣。

一段时间后，支付分包款400万元并取得发票。对应可扣减增值税400万÷1.03×3%=11.7万。

借 应交税费-未交增值税 11.7万

  贷 主营业务收入 11.7万

有观点认为，此时应该“贷 主营业务成本”或者“贷 工程施工-合同成本”，这代表了对增值税金性质的不同理解。我不是按他们的角度来理解的，如果你的理解与蓝老师不同，改一改分录的贷方即可。感兴趣的朋友可以参看我以前的公众号文章，对此有分析。

以上讲的是一般纳税人的分录，如果是小规模纳税人，仅仅是将“应交税费-未交增值税”改成“应交税费-应交增值税”即可。毋庸赘述。

 

8、一般计税下的差额纳税会计处理

一般纳税人在一般计税方式下的简易计税时，主要包括以下几项： 

项目	可扣除金额
金融商品转让	买入价
经纪代理业务	政府性基金、行政事业收费
有资质融资租赁	利息、车辆购置税
有资质融资性售后回租	借款利息、债券利息。本金
航空运输企业	机建费、代售票款
客运场站	运输公司运费
旅游服务	吃住行签证门票费、接团费
房地产自行开发且一般计税	支付给政府的土地出让款
人力资源外包	员工工资社保福利费

一般计税税率都是适用税率，11%或者6%。由于可以抵扣进项，所以，要通过“应交税费-应交增值税”科目进行会计处理。

以金融商品转让为例：公司炒股，购入股票1万元，放交易性金融资产科目，五个月后以1.3万元销售。

全额销项税额=1.3万÷1.06×6%=735.85元

差额销项税额=（1.3万-1万）÷1.06×6%=169.81元

抵扣销项税额=735.85-169.81=566.04元

由于交易性金额资产按公允价值计量，所以当月“交易性金额资产”余额为1.3万，“公允价值变动损益”余额为0.3万元。

借 公允价值变动损益    3,000

借 银行存款                13,000

      贷   交易性金融资产         13,000.00

      贷   应交税费－应交增（销） 735.85

      贷   投资收益                2,264.15

然后处理抵减税额的分录

借 应交税费－应交增（抵减销项） 566.04 

     贷   投资收益          566.04

由此案例分录可知，一般计税方式下进行差额处理时，先按“全额纳税”的方式确认增值税销项，然后再对被抵扣的增值税，通过“应交税费-应交增值税（营改增抵减销项税额）”来冲回。冲回时，其对方科目一般为主营业务收入、投资收益。如前所述，也有观点认为是相关的成本科目或者主营业务成本。会计可以自行判断。

其中，经纪代理业，可扣除政府性基金和行政事业收费，会计在处理时，可能本身就是按扣除政府性基金和行政事业收费的金额，差额确认的收入，这样，税会处理就无差异了。

融资租赁与融资性售后回租涉及出租方、与承租方双方的会计处理，较为复杂，今天暂时略过，未来专门讲解。

房地产扣减土地出让款的处理，可参见我以前一篇关于土地增值税的公众号文章。

9、预缴增值税的处理

营改增业务中，预缴增值税主要存在于以下几点：房地产开发商预售时、建筑业异地预缴、不动产异地出租预缴。其它几项预缴代表性不大，就不讲解了。辅导期纳税人超买发票也要预缴，让税务来辅导。

建筑业异地施工时，不再代开发票了，一些会计竟然不会预缴了。实际上，在异地，只需要准时预缴就行了，同时在机构所在地申报。但一般计税与简易计税下的预缴金额算法是不同的。

简易计税下，预缴与实缴，都通过“应交增值科-未交增值税”来完成，所以实际上只交一次。当做了预缴的账后，这笔税金在申报时会被抵扣干净，也就不纳税了。

有观点认为应该在“应交税费”下，设立一个“预缴增值税”科目，预交时先放在这里，月末转入“应交税费-未交增值税”，我觉得这太多此一举了。不过，如果会计想这样做，当然也可以。

一般计税下，计提销项与预缴税金，各自进行处理，互不干涉。预缴的税款，直接计入“应交税费-应交增值税（已交税金）”即可。

案例：一般计税情况下，异地工程当月收进度款1,000万元，则纳税情况计税如下：

销项税=1,000万÷1.11×11%=99万

预交税=1,000万÷1.11×2%=18万

收款时：

借 银行存款   1,000万

    贷 工程结算                           901万

贷 应交税费-应交增（销项）99万

预交时

借 应交税费-应交增（已交税）18万

    贷 银行存款                   18万

完美主义者，可以在月末结转未交增值税之前，先做一笔分录，结转当月所有已交税金进入未交增值税借方。。

借 应交税费-未交增值税   18万

    贷 应交税费-应交增（转出多缴）  18万

这笔分录不做也可以。做了的话，可以保证如果“应交增值税”借方余额，则其余额代表着留抵税额；否则，借方余额中除留抵税额外，可能还有多交（预缴）的增值税。

它们的区别在于，多缴、多预缴的增值税，纳税人有要求退税的权力，包括在清算注销时；而留抵进项税额，除符合条件的出口外，不能退税，哪怕是在清算注销时。

 

房地产开发企业预售房屋时，没有纳税义务，但有预缴义务。

案例：本月预售一批未完工房产收入1,000万元。预缴税额=1,000÷1.11×3%=27万元。

借 银行存款  1,000万

   贷 预收账款    1,000万

将其中的销项税额提前分离出来也是可以的，但我认为，不分离可能更利于对账。

借 应交税费-应交增（已交税金）  27万

   贷 银行存款                                 27万

月末之前，此预缴的税金，可以转入未交增值税：

借 应交税费-未交增值税   27万

    贷 应交税费-应交增（转出多缴）  27万

注意，此批房产销售，计算土地增值税的基数为1,000万-27万=973万。计算企业所得税预计利润的金额呢？不详。如果税务没有新文件，则应该为1,000万；如果有新文件规定，很大可能性是与土地增值税预征计算一致，为973万。按不含税收入1,000÷1.11=901万来计算预计利润，也需要新文件支持，但可能性较小。

完工时确认收入和增值税销项，仅针对此批房产：

借 预收账款   1,000

   贷 主营业务收入                 901万

   贷 应交税费-应交增（销项） 99万

 

明天，继续讲销售返利、视同销售等的会计处理。