财税（2018）17号－财税[2018]17号解析：改制重组契税政策延续，且增资行为视同划转，免征契税

《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）3月12日发布，自2018年1月1日起至2020年12月31日执行，原财税〔2015〕37号政策延续，且新增：“母公司以土地，房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”的规定。

十三届全国人大一次会议李克强总理刚刚作的政府工作报告第三点对2018年政府工作的建议中明确：“进一步减轻企业税负。……继续实施企业重组土地增值税、契税等到期优惠政策。”此文件即是对总理报告的回应。

文件延续了所有37号文件的政策，且新增了增资行为视同划转，免征契税的规定，注意，是“免征”，不是“不征收”，而且是视同划转。

关于增资行为视同划转的政策，早在《国家税务总局关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知》（国税函〔2008〕514号）有过不征收契税的规定：“根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）和《国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知》（国税函〔2006〕844号）的有关规定，公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。”但该文件随着184号及844号文件的废止以及《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令2010年第20号）第三十九条规定，调整对象灭失的税收规范性文件宣布失效。因此，根据《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号），该文件自2009年1月1日起失效。

随后执行期限为2009年1月1日至2011年12月31日的《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）第七条明确无偿划转不征收契税：“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。”这里强调无偿划转才适用不征契税政策。同时《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税[2008]129号）也对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权不适用不征税政策进行了明确：

一、根据《中华人民共和国契税暂行条例》第二条第一款规定，国有土地使用权出让属于契税的征收范围。根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条第一款规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的，视同土地使用权转让征税。因此，对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为，应视同土地使用权转让，由土地使用权的承受方按规定缴纳契税。

二、以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为不适用《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）。

接下来执行期限为2012年1月1日至2014年12月31日的《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）第八条明确为划转免征契税，而不是不征契税：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”执行期限为2015年1月1日起至2017年12月31日的《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）第六条资产划转“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”

但这两个文件均不再强调无偿划转，业界对这一改变就有了不同的解读，一种认为不再强调无偿，那么只要是同一投资主体内部的划转包括投资及增资都可以适用免税政策。另一种认为划转必定是无偿的，对投资及增资这种取得股权的行为不认为属于划转，不适用免税政策。

资产划转，通常是不需要回报的，双方都不产生经济利益。同一投资主体内部的资产投资或增资，其目的也是获取经济利益，或资本增值，转出了资产，换回了股权，理论上应该属于取得的经济利益，应征收契税，但国家对此给予了视同划转免征契税的待遇，新文件的发布，明确了这个争议已久的问题，全资母子公司之间以资产增资，视同划转，免征契税。

附：新旧政策对比表

新政	原政	不同点
财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知财税〔2018〕17 号	财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知财税〔2015〕37号	继续支持，意思为延续政策
发文日期：2018-03-12	发文日期：2015-03-31
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、地方税务局，西藏、宁夏、青海省（自治区）国家税务局，新疆生产建设兵团财政局:	各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，西藏、宁夏、青海省（自治区）国家税务局，新疆生产建设兵团财务局：
为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕 14号)，继续支持企业、事业单位改制重组，现就企业、事业单位改制重组涉及的契税政策通知如下:	为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），继续支持企业、事业单位改制重组，现就企业、事业单位改制重组涉及的契税政策通知如下：
一、企业改制	一、企业改制
企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。	企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
二、事业单位改制	二、事业单位改制
事业单位按照国家有关规定改制为企业，原投资主体存续并在改制后企业中出资（股权、股份）比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。	事业单位按照国家有关规定改制为企业，原投资主体存续并在改制后企业中出资（股权、股份）比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。
三、公司合并	三、公司合并
两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。	两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。
四、公司分立	四、公司分立
公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。	公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。
五、企业破产	五、企业破产
企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。	企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
六、资产划转	六、资产划转
对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整，划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。	对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。	同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
母公司以土地，房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。		新增条款
七、债权转股权	七、债权转股权
经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。	经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。
八、划拨用地出让或作价出资	八、划拨用地出让或作价出资
以出让方式或国家作价出资(入股) 方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。	以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。
九、公司股权(股份) 转让	九、公司股权（股份）转让
在股权(股份) 转让中，单位、个人承受公司股权(股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。	在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。
十、有关用语含义	十、有关用语含义
本通知所称企业、公司，是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。	本通知所称企业、公司，是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。
本通知所称投资主体存续，是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。	本通知所称投资主体存续，是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。
本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。本通知发布前，企业、事业单位改制重组过程中涉及的契税尚未处理的，符合本通知规定的可按本通知执行。	本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日执行。本通知发布前，企业、事业单位改制重组过程中涉及的契税尚未处理的，符合本通知规定的可按本通知执行。