进料深加工结转作为加工贸易的一种流通方式,有其独特的优越性，可以降低企业成本，延长国内价值链，提高产品附加值，增加国内就业机会，促进地方外贸经济的发展。但目前的税收政策，对国内结转视同内销照章征税，制约了这种贸易方式的发展。如何改革完善进料深加工结转税收管理政策，一直是税务部门和广大出口企业关心的热点问题。

　　一、现行进料深加工结转政策管理存在的问题
　　进料深加工结转是指从事进料加工贸易的企业将进口免税料件加工的产品（半成品）结转至另一加工贸易企业进行深加工后复出口的经营活动。即从进口原料生产到半成品直至成品出口的多个企业连锁结转。但是，目前地区之间、部门之间所执行政策尺度不一、优惠不平衡的状态是比较突出的问题。
　　（一）政策执行各异
　　据了解，海关目前实行的进料深加工结转政策，主要是依据《海关总署关于在江苏昆山和上海松江出口加工区进行深加工结转试点工作有关问题的通知》（署税函[2002]329号）、《中华人民共和国海关关于加工贸易保税货物跨关区深加工结转的管理办法》（署税[1999]649号）和《国家外汇管理局、海关总署关于进一步加强加工贸易深加工结转售付汇及核销管理有关问题的通知》（汇发[2001]64号）的管理规定，对进料深加工转出企业（上游企业）视同出口办理报关手续，中间的业务结转环节不作为海关的出口统计，在转入企业（下游企业）取得料件时，海关视同进口料件予以保税监管。税务部门进料深加工结转的现行税收政策主要依据《国家税务总局关于外商投资企业执行免抵退税政策有关问题的通知》(国税函[1998]432号)的有关规定，对1993年12月31日以前批准设立的外商投资企业，即老外商投资企业之间国内进料深加工结转实行免税政策。对在1993年12月31日以后的外商投资企业以进料加工贸易方式加工货物销售给非外商投资企业出口的，或者生产企业的进口料件加工成品不直接出口，而是转给其他生产企业再加工装配后出口的，都视同内销。这就意味着，进料加工成品未直接复出口至海外市场的，而在国内结转至另一企业进行深加工(报关未离境)，不能办理“免、抵、退”税，应将结转产品视同内销按相应的税率征收销项税，形成同种业务两个政策。

　　（二）地区优惠差别
　　在各地执行的情况上看，政策运用尺度不一，各不相同。沿海开放和深加工货物出口比较大的地区，由于国内相互结转采购货物在税收上按内销征税，不能享受出口退税政策，对企业来讲有再好的技术、再多的投资，也不愿去做徒劳工作，使大部分企业失去了积极性，主动放弃国内进料深加工业务，这样将会给地方经济、对外贸易、人员就业带来很大的负面影响，因此，他们从当地的实际出发，放宽了税收政策实行免税。相对业务量少的地区，按政策照章征税，既能增加地方财政收入，又不因此而影响对外贸易的发展，加之进料深加工结转操作复杂，牵扯的部门多，企业专门操作的人员少，所以，按现行政策视同内销处理，这样就出现地区之间口径不一的情况。

　　（三）部门管理不同
　　海关按照有关规定，对深加工结转货物实施全程监管，对转出货物视同出口，签发形式出口报关单，对转入货物视同进口处理，签发形式进口报关单，在管理上用报关单来监控产品的国内结转。税务部门按照《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，货物内销应开具增值税专用发票并实行税款抵扣制度，在管理上以增值税专用发票来监控产品的国内结转。“一单一票”的管理，对上游企业其转出的产品是海关监管的保税货物，没有进项税用来抵扣，只有转出时在税务部门的监管下开具的销项税额;对下游企业其转入时是税务部门监管下开具的进项税额，出口时是海关监管下免税货物，没有销项税额，两种管理方式的不同，造成了出口企业税负不均。

　　二、对进料深加工结转采取不同税收政策的利弊分析
　　进料深加工结转税收管理问题是税收实际工作中的难点问题，如何在新的退税机制框架下妥善解决此类问题值得深入探讨。笔者结合税收实际工作，对进料加工深结转税收管理提出了三种方案，并分析了各种方案的利弊，以期寻求切合实际的税收管理办法。

　　（一）方案一:视同内销，环环纳税，按一般贸易办理“免、抵、退”税
　　上游企业免税进口原料生产出半成品，经海关监控下出具结转手册对产品在国内结转给下游企业，货物销售时开具增值税专用发票，全额征税;同样，下游企业再结转给另一个下游企业货物销售时也开具增值税专用发票，并凭前道环节的增值税专用发票抵扣;到最后一道下游企业制成成品货物报关离境出口时，作为外销处理并按照一般贸易办理“免、抵、退”税。

　　此方案优点:一是有利于结转货物的规范管理。把进料深加工结转的经营行为当作是一种内销行为，使结转环节不再游离于增值税链条之外，有利于堵住偷逃税的漏洞。二是有利于税务部门的管理。许多产品是在国内经过多次结转才真正出口离境，充分利用税控系统对每个间接进口的企业逐个跟踪管理，将它纳入增值税管理范围，大大减轻税务机关工作压力。

　　此方案弊端:一是进口料件企业国内结转的税负太高。退税机制改革后，出口退税率下调，对深加工结转视同内销征税必然造成已纳税款得不到全额退税，增加出口企业税收负担，不利于企业开展加工贸易。二是失去了加工贸易方式免税的意义。进料深加工结转是在海关监管下对每个环节的进口料件实行免税结转，同时结转过程中还涉及到税务部门的管理，在国内对深加工结转视同内销征税，失去了政策优惠的意义。三是票据的使用口径不一。从出口企业的角度讲，出口货物一般都是按海关的规定出口销售处理的，虽然上游企业按内销收入进行了征税，但其只能开具外销发票，而现行税收政策要求视同内销，必须开具增值税专用发票。在不同程度上造成企业的周转资金紧张，增加了企业的实际成本，影响了扩大再生产的进度。四是易产生结转货物“境外几日游”的形式主义作法。税收政策对出口企业进料深加工结转按内销征税，刺激了部分企业为达到税务部门的保税政策规定，对结转货物采取“境外几日游”的形式主义作法，即上游企业不在国内结转，按进料加工业务复出口在境外结转，接受结转的下游企业在按正常的进料加工业务从境外再进口，这样虽然达到了免税的目的，但对企业的生产经营产生了一定的负面影响。

　　（二）方案二:视同出口，环环免税，按进料加工方式办理“免、抵、退”税
　　上游企业免税进口原料，应先到主管退(免)税税务机关登记备案，在结转下游企业之前，凭出口外销发票、出口货物报关单、出口货物收汇核销单到其主管退（免）税税务机关开具《进料加工间接出口货物免税证明》办理免税手续。每次上游企业的转出与下游企业的转入必须是在海关监控下按正常的进出口业务办理，到最后一道下游企业制成成品货物报关离境出口时，作为外销处理并按照进料加工方式办理“免、抵、退”税。

　　此方案的优点:一是对进料深加工结转增值税实行免税政策，降低了企业的成本，提高了产品效率。二是操作上相对简单直接，政策上比较顺，而且手续简便，可操作性强。三是解决了货物"境外几日游"的问题，企业的商务成本相应降低，消除了企业开展国内深加工业务的后顾之忧，提高了企业生产经营的灵活性。

　　此方案的弊端:一是异地结转税务部门管理难度大。对于上游企业与下游企业两家深加工结转，如果在同一地区或同一税务部门管辖内，对深加工结转的免税管理还比较容易;如果两家企业不在同一地区甚至跨省市，税务机关对深加工结转管理的难度就很大。二是海关跟踪监控能否及时到位。对海关而言进料深加工结转国内货物的监管环节多，不利于堵塞漏洞，防患于未然。三是税收上容易产生偷、骗税行为。当下游企业进料加工生产的产品无法出口时，为了免于补缴进口关税和进口环节增值税，就与国内需要其产品的企业达成协议，通过海关办理结转手续将货物转出，核销进料加工手册，作为外销处理。国内需要其产品的下游企业再出口既可享受进料免税，最后出口也能享受“免、抵、退”税政策，进行偷骗税，侵蚀了国家税收。四是多环节手册结转带来的繁琐。目前深加工结转主要是手册对手册之间的结转，即办理转关运输深加工的转出企业，凭外经贸主管部门的批准文件、《申请表》、《登记手册》、购销协议等，向所在地海关部门提出申请;转入企业凭《申请表》、《登记手册》、购销协议等向转入地海关办理审批手续。这种手册对手册的结转方式比较适合产品单一、购销渠道简单的情况。但该方式不适用于所需零部件种类繁多、购销渠道复杂的加工贸易;如果从事加工贸易的企业同时与多家国内企业保持零部件结转关系，那么这些转出企业手册上的产品价格、数量、供货期限等都必须协调一致，其中一本转出企业手册上的产品内容的变化都会影响到其他手册的执行，造成转入企业的一本手册难以对接转出企业多本手册的矛盾，从而大大降低加工贸易企业采用深加工结转方式的效率。

　　（三）方案三:视同出口，环环结转，按进料加工业务办理“免、抵、退”税
　　海关对深加工结转货物实施全程监管，对免税进口原料的上游企业，生产出半成品在国内结转下游企业时，视同出口签发形式出口报关单，对下游企业转进货物视同进口，签发形式进口报关单，上游企业应当持有关单据向海关办理结转和核销手续，下游企业也按规定向海关办理货物结进手续，海关与海关之间要通过电子结转信息比对回执，直至出口核销。税务部门对上游企业转出视同出口，按进料加工业务办理“免、抵、退”税，对下游企业转入视同进口免税办理，并利用海关电子结转信息与纸制单证进行比对，以此类推，多个环节的结转直至出口。

　　此方案的优点:一是在政策管理上讲，海关与税收趋于一致，每道环节操作的手续简化，与现行的加工贸易实行"免、抵、退"税政策相符，通过海关电子结转信息回执，海关之间、税务之间、海关与税务之间，加大了国内进料加工深结转的监控能力，防范了走私和出口骗税。二是从出口企业的角度看，企业双方能够及时沟通，税负比较合理，解决了抵扣脱节和税负不均的问题。三是拓宽招商引资的优惠政策。进料加工企业就近采购原材料，就近销售产品，减少中间环节，既促进了退税机制改革的发展，又节省了外汇，同时也增加了劳动就业机会，带动了地方招商引资的力度。

　　此方案的弊端:一是海关电子信息的多环节结转，给实际工作带来了麻烦。电子信息在结转传递过程中，由于涉及的部门及周转环节多，可能会遇有错误信息多、单证信息不全或信息无法收到的现象，这样造成电子信息无法核对，难以准确把握其贸易的真实性。二是环环免抵退，手续繁琐，增加了监控管理的困难。在国内结转的环节越多，牵扯到的部门、地区就多，工作量都会相应地增加，监管的力度就相对减弱。

　　三、政策管理的建议
　　综上所述，国内结转贸易的发展需要一个宽松稳定的政策环境，因此，从扶持企业加强外贸出口的角度出发，适应这一环境的方式是对进料深加工结转视同出口，环环结转，按进料加工的办理“免、抵、退”税。具体地讲，税务部门对进料国内深加工结转业务，在与外经贸、海关、外汇管理、商检等政府主管部门加强协调和配合，严格监管的前提下，分段办理“免、抵、退”税手续，进一步加强税收管理与信息化建设。

　　一是加强进料深加工结转的信息监管力度。利用现代信息传输和监管手段，采取联合监管的方式进行操作，加快每个环节结转电子信息的传递速度，加大各部门的信息交换认证，以供其与出口企业申报的出口数据信息对审。

　　二是严格电子信息与出口单证的比对管理。结转产品在国内多环节流通，严格比对管理十分必要。从转出和转入结转手续的办理，到产品的实际出口，企业都必须按规定程序在海关监管下实际转交产品或出口，下游企业即可从上游企业保税获得加工原料。海关和税务部门应通过联网进行数据信息传输，与要求企业提供的单证资料进行比对，并共同对结转的产品进行实地验货和监运。在电子信息与单证比对无误后，才能分段给予转出企业办理“免、抵、退”税手续。这样操作，才能做到加工企业无法偷逃税款和进料走私，国家税收也不会因国内结转深加工而造成流失。