南京财经大学财税学院 王建伟

深圳市思迈特财税咨询有限公司 张学斌

（TPPERSON按：本文由建伟老师完成初稿后于4月6日在“税里税外”微信公众号首次推送，后跟建伟老师多次沟通整理完善后形成该十三个重大变化，同时简化版内容已发表于2017年4月14日《中国税务报》的国际版，题为《特别纳税调查调整有重大变化》。温馨提醒转载的亲们务必注明来源和作者，多谢亲们关注，如有不妥之处敬请指正并探讨。）

2017年3月17日，国家税务总局发布了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”），这是继国家税务总局在2016年6月29日发布《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）及2016年10月11日发布《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）之后的在度出手，也是国家税务总局针对《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，以下简称“2号文或原2号文”）在2015年9月17日发布了《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》后无法整体发布正式修订稿的情况下，以规范性文件方式完成“新2号文”“拼图式”发布的继续。

6号公告的发布是《BEPS14项行动计划：使争议解决机制更有效》在我国的具体落地、是原2号文及其配套法规“一体化”整合的结晶，也是《BEPS8-10项行动计划：确保转让定价的成果与价值创造相匹配》）在我国的具体体现。BEPS第14项行动计划属于在BEPS包容性框架中被纳入“最低标准”类，需要纳入各国国内法修订，具约束性最强，并将纳入BEPS同业审查范围内的事项；而BEPS 8-10项行动计划则是BEPS 行动计划中推荐各国使用的“最佳实践”类，也是近年来OECD针对 《跨国企业与税务机关转让定价指南》（2010年版，简称《转让定价指南》）修订成果的确认，并最终将纳入新版《转让定价指南》的一项重要行动。中国主动将BEPS 8-10项行动计划形成的积极成果纳入本国税法修订，体现了中国积极参与BEPS行动计划和国际税收规则制定，同时对国际社会在重大的国际税收原则和规则中达成基本共识的一种认可。

从本次6号公告的内容看，主要还是围绕原2号文转让定价方法以及特别纳税调查调整等方面展开，同时将后续对2号文内容进行补充的《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函[2009]363号）、《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号，以下简称“54号公告”）、《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，以下简称“16号公告”）所继续认可的精神有机融合到6号公告中，形成BEPS背景下转让定价新规的体系化集成；从6号公告所使用的文件名看，《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的《特别纳税调查调整》主要集中于原2号文中的转让定价调查调整部分，但是《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》第六章 特别纳税调整不仅涵盖转让定价调整的内容，也涉及成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理和一般反避税管理等。从6号文专门使用“特别纳税调查调整”的文件名但并不包括《企业所得税法》及《实施条例》第六章的全部内容看，随着2014年12月2日国家税务总局发布《一般反避税管理办法》（国家税务总局令第32号）起，今后有关成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理等原2号文内容预期将会以类似于《一般反避税管理办法》的方式以单行文件的方式出台，不会再以特别纳税调查调整的名目出现，上述所有的管理规定或办法修订完成后，2号文原有内容也将发生“乾坤大挪移”，完成其历史使命。

通过对6号公告内容的学习，有一点感受是，6号公告在根植于BEPS 8-10项行动计划下的新转身时，其主体还是发源于原2号文及其配套法规，即以我国原有的相关积累为主，同时融入了BEPS行动计划的新要求。本文着重分析6号公告与原2号文相应条款及其配套法规相比的十三个重大变化。

一、特别纳税自行调整的重大变化

本次6号公告的一个重大变化就是援用54号公告的相关规定，将风险管理的思路引入到特别纳税调整中，鼓励纳税人自行调整补税。同时6号公告与54号公告相比还发生了以下重大变化。

54号公告第一条明确税务机关发现纳税人存在特别纳税调整风险的，应当向纳税人送达《税务事项通知书》，提示其存在特别纳税调整风险，并要求纳税人按照有关规定20日之内提供同期资料或者其他有关资料，而6号公告第三条将“应当向纳税人送达《税务事项通知书》”改为“可以”向纳税人送达《税务事项通知书》，因此是否必须向纳税人送达《税务事项通知书》不是税务机关进行后续特别纳税调查调整的前置条件；同时6号公告取消了54号公告第一条中“并要求纳税人按照有关规定20日之内提供同期资料或者其他有关资料”的要求。减轻了纳税人在不同特别纳税调整风险程度上都必须提供同期资料或其他有关资料的负担。

需要注意的是，虽然取消了发现纳税人存在特别纳税调整风险，需要向税务机关提供同期资料或其他资料的必须要求，但是如果纳税人在自行调整的同时没有向税务机关提供同期资料或税务机关要求的其他资料，6号公告第45条在原54号文件的的基础上加上“且主动提供同期资料或按税务机关要求提供其他相关资料的，才能按照基准利率加收利息”。也就是说纳税人光自行调整还不够，需要主动提供同期资料或根据税务机关的要求提供其他资料才能享受按基准利率加收利息。这是一个较大的变化，企业是否自行调整会带来一连串的影响，尤其是企业在并未收到税务机关特别纳税调整风险提示的情况下发现自身存在特别纳税调整风险的，6号公告规定也“可以自行调整补税”。这个就需要纳税人自行评估自身特别纳税调整风险程度，并且如果真要自行调整，就需要提前准备同期资料或其他资料。

6号公告明确了纳税人在三种情形下可以自行调整补税：1、企业收到税务机关特别纳税调整风险提示；2、企业发现自身存在特别纳税调整风险；3、在《特别纳税调查调整通知书》送达之前；同时6号公告还明确自行调整补税时应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》，解决了54号公告出台后自行调整补税的具体申报程序等问题。

二、特别纳税调查应重点关注对象的重大变化

6号公告在继承原2号文第二十九条规定的重点关注对象的基础上，首先将2号文第二十九条 “重点选择以下企业”改为应当“重点关注具有以下风险特征的企业”；其次，将2号文第二十九条（五）的“避税港”修改为“与低税国家（地区）关联方发生关联交易”，该表述更加精确科学，也是因我国没有“避税港”之法律依据，因此将“避税港”用语直接调整为“低税国家（地区）”；第三，6号公告将原2号文“第八章受控外国企业管理”第七十六条中规定的“并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配”内容置于重点关注对象中，预示着受控外国企业是否进行利润分配将纳入税务机关特别纳税调查调整管理的普遍视野中。随着金三系统对纳税人跨境交易与信息的获取、掌握的大大增加，受控外国企业面临特别纳税调查调整的高风险时代将会到来；第四，6号公告将财税[2008]121号及原2号文“第九章资本弱化管理”中“关联债资比超过标准比例”的内容也纳入重点关注对象中即（七）从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准；此外，6号公告将“实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排”也列入具有风险的重点关注对象，实质是将2号文中第九十二条一般反避税管理条款中涵盖的“（五）其他不具有合理商业目的的安排”平移到6号公告条款中，替代原2号文第二十九条“（七）其他明显违背独立交易原则的企业”，而本款同样作为兜底条款。6号公告针对特别纳税调查调整重点关注对象的以上5大变化，其本意非常明确了6号公告特别纳税调查调整范围已经不再局限于原2号文的“转让定价调查调整”的狭义范围，而是囊括了整个企业所得税法及其实施条例第六章和原2号文所涵盖的所有“特别纳税调整”范围，即2017年5月1日6号公告施行后，特别纳税调查程序将适用于对企业的转让定价、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化、一般反避税等事项的特别纳税调查调整。

三、实施特别纳税调查程序的重大变化

从6号公告第五条规定的字面含义看，在实施特别纳税调查调整的相关程序规定上的一个显著变化就是只有对特别纳税调整立案调查的企业实施调查时，才需要向其送达《税务检查通知书（一）》。而原2号文第三十二条明确，“税务机关对已确定的调查对象 ……（二）现场调查时调查人员应出示《税务检查证》，并送达《税务检查通知书》”。通常税务机关在进行特别纳税调查调整时首先需要选取重点调查审计对象，在其中再根据具体情况确定哪些重点调查审计对象应列入被立案调查的企业，因此6号公告下的本意应该就是对于不列入立案但需要进行调查的企业就不能送达《税务检查通知书（一）》 。但是第六条中的“被调查企业”是否属于被立案调查的企业是并不明确的，由此后续在进行调查时（一）要求被调查企业及其关联方，或者与调查有关的其他企业提供相关资料的，应当向该企业送达《税务事项通知书》。这是否可以理解为企业无论是否被立案调查，只要税务机关要求被调查企业及其关联方，或者与调查有关的其他企业提供相关资料的，均应当向该企业送达《税务事项通知书》？还是仅仅被列入立案调查的企业，才能再进行后续的特别纳税调整的调查程序，并向该企业送达《税务事项通知书》？而第六条（二）需要到被调查企业的关联方或者与调查有关的其他企业调查取证的，应当向该企业送达《税务检查通知书（二）》，这个又与《税务检查通知书（一）》相衔接，因此容易理解为关联方的“被调查企业”就是被立案调查的企业。这样在理解上就是，凡是需要进行特别纳税调查调整的企业（除自行调整外）就是被列入立案调查的企业。反之没有被确定为立案调查的企业就不能对其实施特别纳税调查。这个确实是需要总局进一步明确的重大问题。

沿着上述思路走下去，可以发现一个有趣的问题，对于特别纳税调查调整的立案，国家税务总局在其关于印发《特别纳税调整内部工作规程》的通知（税总发[2016]137号）的第四条明确：税务机关发现纳税人存在的特别纳税调整风险涉及全国其他省（市）的，应当及时层报税务总局，由税务总局确定特别纳税调整联查案件。也就是说除了特别纳税调整仅涉及本省的范围内的，省一级主管税务机关具有立案确定的权力外，跨省跨境的特别纳税调整的立案，包括一般反避税等立案的权力集中于国家税务总局。因此6号公告需要清晰地明确第六条“被调查企业”是否属于被立案调查的企业？从税总发[2016]137号第五条规定看：“调查对象确定后，主管税务机关应当填制《特别纳税调整立案审核表》，并附立案报告以及有关资料，通过案件管理系统层报省级税务机关进行审核”，依然是不甚明了调查对象与被立案调查的对象是什么关系。

对于纳税人提供资料以及税务机关的取证要求，包括企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料的相应法律责任，6号公告已经有非常具体的规定，这其中同样有许多新增的规定。尤其是“以电子数据证明案件事实的”，首次明确了税务机关可以采取的取证方式，需要征纳双方及其相关的其他企业仔细对照，此处不再赘述。

还有一个需要补充的变化是，6号公告第十三条 “税务机关应当结合被调查企业年度关联业务往来报告表和相关资料，对其与关联方的关联关系以及关联交易金额进行确认，填制《关联关系认定表》和《关联交易认定表》，……”。6号公告第十三条关于进行关联方的关联关系以及关联交易金额确认时填写的表式中少了一张2号文第三十四条明确的“《企业可比性因素分析认定表》”。通常可比性因素认定需要贯穿于整个特别纳税调查调整的始终，不是企业认定就可以定论的，刚开始调查就需要企业确认可比性因素的认定可能会误导税务机关，甚至会带来非常被动的局面。毕竟双方签字确认也等于税务机关认可了企业呈送的“企业可比性因素分析”。

四、可比性分析的重大变化

6号公告明确在税务机关实施转让定价调查时应当进行可比性分析所包括的5个方面内容沿袭了原2号文第二十二条可比性分析的5个方面的内容并参考OECD转让定价指南及42号文的规定进行了相应的修订和完善。

有较大补充的是，首先，6号公告在第十五条（一）交易资产或者劳务特性中增加了“金融资产”，这一条款的变化也是与42号公告规定的关联交易类型增加了“金融资产”相匹配；其次，对于“（三）合同条款”的分析增加了“合同条款分析应当关注企业执行合同的能力与行为，以及关联方之间签署合同条款的可信度等”。合同很大程度上仅仅是一种交易形式的安排。而BEPS8-10项行动计划的指导原则中明确，“当交易的形式与实质相背离，可以否定或替代该交易的形式”，该指导原则曾经出现在《特别纳税调整实施办法（暂行）》征求意见稿中，而在本次6号公告中已经不复存在，但是并不等于税务机关可以按照纳税人的交易形式确认其税收事实。关注企业执行合同的能力与行为，就是提醒税务机关应该关注各关联方有无能力证明其交易实质的可靠性；最后，6号公告在第十五条（四）经济环境的分析中明确提出了中国税务机关一贯坚持的“成本节约、市场溢价等地域特殊因素”的分析。进行“地域特殊因素”的分析已经成为42号公告同期资料“本地文档”中必不可少的组成部分。6号公告中共有三处提到了“地域特殊因素”，在此，特别需要提醒本地企业在进行可比性分析和选择合理转让定价方法时对“地域特殊因素”的影响予以充分考虑，建立符合税总目前申明的“地域特殊因素”分析的合理模式。

五、转让定价方法的重大变化

税务机关在进行转让定价调查调整时如何选择合理的转让定价方法，6号公告依然援用了原2号文中所明确的各种方法并进行了修订和完善。

对于可比非受控价格法适用的不同交易类型，6号公告保持了与42号公告所明确的交易类型一致的用语。其中“金融资产的转让”部分几乎全部是新增的内容。金融资产转让在适用可比非受控价格法进行可比性分析时，对股权转让的可比性分析第一次进行具体指引，在描述关联方股权交易价格的考虑因素时，提供了多达23项具体内容的分析框架。这些因素不仅因为以往国内税法中对股权转让价格确定没有太多的具体指引，也是原2号文中基本缺失的一块，而且对于其他股权转让（如间接股权转让）价格的适用也有一定参考价值。

在无形资产所有权转让中，对于无形资产转让价格的确定，增加了“地理位置、使用年限、研发阶段、维护改良及更新的权利”的分析以及“摊销方法以及其他影响其价值发生实质变动的特殊因素等”内容，这是对BEPS8-10项行动计划中关于无形资产的价值创造的认识和无形资产或无形资产相关权利的可比性的精神进行的补充。考虑一项无形资产所有权的转让，对于无形资产价值不能仅仅停留于无形资产进行研发所形成的价值，还应关注对维护改良及更新所创造的价值及权利，所处的特殊地理位置以及影响价值变动的特殊因素进行全面考虑。

最后再次明确当可比非受控价格法的适用在关联交易与非关联交易方面存在重大差异的，应当就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。这个无法进行合理调整就不能适用该方法而应选择其他合理的方法在整个转让定价方法选择中已经成为一个类似于基本原则的要求。

对于再销售价格法，几乎所有实质性内容都是原2号文平移过来的，只是在再销售价格法的可比性分析内容中特别添加了“营销、分销、产品保障及服务功能，……有价值的营销型无形资产。”尽管营销型无形资产是6号公告第一次正式提出的概念，但在2号文中无形资产的类型提到了“客户名单、销售渠道”等实质上部分包含于“营销型无形资产”内的概念。所有这个也不是全新的内容了。而在再销售价格法下关注“有价值的营销型无形资产”是建立在再销售价格法主要适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工或者单纯购销业务。那么如果再销售者自身具有很好的销售渠道、网络等“有价值的营销性无形资产”等，用再销售价格法确定其关联方之间的交易价格时，应该将其进行再销售时向第三方收取的价格扣减合理的毛利，再扣减该交易中客观存在的营销性无形资产所创造的价值，作为关联方之间的交易价格。

对于成本加成法，6号公告依然保持了原2号文成本加成法的全部内容。只是可比性分析时，在进行“与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产”的分析时加上了“使用的资产”，某种程度上强调注意“功能风险分析”需要结合非关联交易中“使用的资产”进行可比，就是说与非关联交易相比，如果“使用的资产”情况有较大的不同，其功能、风险的可比性差异就大，或者可比性受到影响。

对于交易净利润法，6号公告有了许多新的内容，这也是整个转让定价方法部分变化最大的。分述如下：

1、交易净利润法在2号文下是以“可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润”，而6号公告则“以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润”。其实2号文“交易净利润法”下的“关联交易的净利润”并不是中国税法下所得税后的净利润，而是OECD《转让定价指南》下的“息税前”的营业活动产生的净利润。因为非营业项目如利息收入和费用、以及所得税费用等在交易利润法下企业与企业间不具有“可比性”；还有就是净利润指标还能反映投资活动等非营业活动带来的结果，这个结果也不是交易利润法可以接受的指标。交易利润法下以可比非关联交易的利润指标进行比较，比较的是可比的营业项目的利润。因此6号公告将“确定关联交易的净利润”改为“确定关联交易的利润”，解决了2号文可能存在的中国税法语境下的误导。由此“利润率”指标改为“利润”指标保持了行文的一致性。

2、利润指标包括“息税前利润率”替代了 “销售利润率”，就是与OECD《转让定价指南》下的“息税前利润率”保持了一致。道理如上所述，再次强调可比的交易利润率指标不包括利息收入、费用、及所得税费用、投资活动等非营业性因素带来的差异。稍显不足的是对于“息税前利润”指标由于是第一次提出，而6号公告对“息税前利润”指标的口径并未直接予以明确，其只是整体上明确“利润指标的计算以企业会计处理为基础，必要时可以对指标口径进行合理调整。”凡是不明确的口径在实务中就会有争议，这个也是留待今后需要修补的地方。

3、明确了各个可比利润指标的计算公式。

4、第一次明确交易净利润法“一般适用于不拥有重大价值无形资产”企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。对于拥有重大价值无形资产的企业，其日常交易或营业中的交易利润水平，或会受益于“重大价值无形资产”而使得交易利润指标不可比。

对于利润分割法，最大的亮点在于运用一般利润分割法时“当难以获取可比交易信息但能合理确定合并利润时，可以结合实际情况考虑与价值贡献相关的收入、成本、费用、资产、雇员人数等因素，分析关联交易各方对价值做出的贡献，将利润在各方之间进行分配。”需要关注的是：在2号文征求意见稿中曾明确其他方法包括价值贡献法，并进行了以下描述：价值贡献分配法通过分析价值创造因素对跨国集团利润的贡献，将其合并利润在位于不同国家的关联企业之间进行分配。分配时应当考虑与价值贡献相关的资产、成本、费用、销售收入、员工人数等某一个或者某组要素组合。价值贡献分配法通常适用于难以获取可比交易信息但能合理确定合并利润以及价值创造因素贡献的交易。尽管6号公告没有明确提出“价值贡献分配法”，但是以上内容的描述已经是类似“价值贡献分配法”了；

利润分割法的新指引价值巨大在于：一是能够破解交易各方无法取得可比交易信息时的难点；二是对于能合理确定一项或多项交易的合并利润时，可以采取类“价值贡献分析法”分析并分配各方对共同参与的一项或多项交易合并利润的分割。“价值贡献分析法”尽管是BEPS行动计划中提倡的“独立交易定价原则”难以解决转让定价中的所有问题，可以寻找其他的替代方法中指出的方法。但是6号公告中的类“价值贡献分析法”不是类似于美国的“分配总利润法”或欧盟所反对的“全球公式分配法”中全球关联集团总利润的分配方法，而是将关联方共同参与的一项或多项业务带来的合并利润在共同参与的各方之间进行分配。6号公告也没有接受“全球公式分配法”，并且将《特别纳税调整实施办法》（征求意见稿）中其他方法中的“价值贡献分析法”删除了，因此这里的类“价值贡献分析法”与征求意见稿中的“价值贡献分析法”该不是一个完全相同的概念；三是利润分割法的适用“应当体现利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的基本原则”，这再度体现中国税务机关一直坚持的BEPS行动计划新的核心原则要求；四是对利润分割法的可比性分析，强调了应当特别考察“成本节约、市场溢价等地域特殊因素”，以及其他价值贡献因素，确定各方对剩余利润贡献所使用的信息和假设条件的可靠性等。如果不考虑中国的“地域特殊因素”对剩余利润的影响及其分配，该方法可能存在“可比性分析”的不足。

6号公告在上述5种转让定价方法的基础上还提出了“其他符合独立交易原则的方法包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法”。该方法适用于关联方各资产类交易的价格确定。资产评估的方法在关联方严重缺乏可比性的资产交易中不失为一种有效弥补的方法。比如关联方股权转让、无形资产交易等重大难题。并且资产评估的方法衔接了国内税法中类似于股权、房地产、不动产等其他业务交易中的确定价格，还有包括企业整体资产的转让、持续经营业务的转让等高大上的难题。当关联方的各项资产在上述5种转让定价方法难以适用或适用时价格严重偏离资产实际价格时，用可靠、确信、公允的资产评估价格也是最能体现独立交易定价原则的，因此“资产评估方法”极大地丰富了关联方转让定价方法的选择；同时，6号公告借鉴OECD基本原则，在其他方法中明确了“其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法”，这将有利于其他符合独立交易原则的方法在实务操作中的运用。

6号公告在上述转让定价方法的选用上依然强调了要选用合理的方法。尽管我国税法中始终没有类似于美国的“最佳方法规则”的强制性要求，但是税务机关在选用具体的转让定价方法时依然需要根据关联交易的具体情况，选择其中最为接近于业务实际，最能体现关联交易本来面目的方法。

六、被调查企业可比性分析评估与选择的重大变化

在确定了转让定价方法后，对于被调查企业的可比性分析，6号公告首先强调了“应当在分析评估交易各方功能风险的基础上，选择功能相对简单的一方作为被测试对象。”

其次，在可比性分析的信息使用上，可以使用公开和非公开信息，但强调公开信息优先使用原则。

三是税务机关在分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时，明确提出了“可比企业利润或价格的平均值的年度或逐年计算”，比之于四分位法，多了符合独立交易原则下的可比利润或可比价格的选择，并且进一步明确其计算方法的依据是“根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法，逐年分别或者多年度平均计算”对于可比企业的可比利润指标的四分位区间选择也可以按照不同年度逐年计算或平均计算。

这样的指引客观上考虑了交易价格在既往年度中是一个动态和变动的过程，利润计算或价格选取具有时段性差异。由于转让定价调整通常是对过去若干年已经发生的关联交易的调整。特殊情况下可以追溯十年，这样转让定价调整就应该分年分段计算，以遵从历史事实进行多种选择。采取年度平均值或逐年计算不仅细化了过去年度交易利润或价格调整的进一步精确可靠，还原历史数据的可信度，也更加具有合理性。因此6号公告第二十五条直接明确了税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易定价进行逐年测试调整。纳税人也就可以对税务机关对多年度数据按照单一可比利润、可比价格或四分位中间值进行调整提出不同看法。

七、对单一功能企业出现亏损进行监控管理的重大变化

针对于其关联方为境外关联方的单一功能企业出现亏损的问题，6号公告在整合2号文第三十九条及363号文的基础上明确：企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平。该类企业如出现亏损，无论是否达到《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）中的同期资料准备标准，均应当就亏损年度准备同期资料本地文档。税务机关应当重点审核上述企业的本地文档，加强监控管理。

以上规定首先平移了《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函[2009]363号，全文废止）第一条及第二条的规定，但是并没有严格要求该类企业应于次年6月20日之前将同期资料本地文档报送主管税务机关，而是强调税务机关应当重点审核该类企业的本地文档并加强监控管理。

其次，6号公告中对于承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业，是否“不应承担金融危机的市场和决策等风险”没有再度复制，但保留了2号文中“企业承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失的，税务机关可以实施特别纳税调整”的内容。

八、无形资产价值贡献与收益分配的重大变化

6号公告对于无形资产价的价值贡献与收益分配用了三个条款进行规范。主要内容如下：

首先是关于无形资产的价值贡献。对于企业与关联方在集团无形资产中的价值贡献，6号公告全面借鉴了BEPS8-10号行动计划“《无形资产针对转让定价指南》第六章的修订：B.无形资产所有权以及涉及无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用交易”有关无形资产价值贡献应该考虑的5个方面：即各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中（BEPS中的用语是“利用”）的价值贡献。这个对确定跨国企业集团中哪些企业最终享有集团利用无形资产所产生的收益十分关联。同时6号公告所申明的“企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配”，在逻辑上就与上述BEPS8-10号行动计划关于无形资产的价值贡献的观点保持一致；同时，6号公告中“判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时……无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用”也与BEPS行动计划明确的精神的逻辑高度一致，即尽管无形资产的法律所有人可能会获得利用无形资产产生的收益，但是应该考虑所属跨国企业集团的其他成员可能为无形资产的价值贡献而执行了相关功能、使用了相关的资产和承担了相关的风险。根据独立交易原则，这些成员企业应该根据其所执行的相关功能、使用的相关资产或承担的相关风险，依据其作出的贡献而获得相应的补偿。6号公告基于过去大量中国境内关联方承担了集团内受托无形资产的研发，或跨国企业集团的主要研发部门在中国境内，或境内关联方对无形资产品牌价值的推广、宣传等付出很大代价，但是无形资产相应的收益没有参与分配或分配与所承担的功能与风险不相匹配的部分，借鉴BEPS8-10号行动计划的重要原则与规则对无形资产的价值贡献问题予以明确，对于维护各方正当权益，在国际范围内协调各方争议作用巨大。

其次，对于企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，其分析框架是将16号公告中关于向境外关联方支付特许权使用费的文件精神植入了。对于“企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配”两个文件的内容是保持一致的，两者的实质性差异在于：6号公告采取对于“无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报”，这个是BEPS8-10号行动计划中的意见的精神；而16号公告中是这样规定的：“企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。这两个文件在提法上有显著不同，6号公告相比于16号公告，承认了企业虽然未对无形资产价值作出贡献的，但是仅提供资金的，也可以取得合理的资金成本回报；而16号公告对“未对无形资产价值作出贡献的采取了一律不予认可的态度，这个是一个重要转变。但是6号公告第三十二条又再度提出“ 企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。”这两者间口径在于“仅提供资金应取得资金的合理回报”，如果仅取得资金的合理回报，这个应该符合独立交易定价原则。在理解两个文件时“不符合独立交易原则的已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整”如何平衡？全额中是否不包括“仅提供资金应取得资金的合理回报”的金额收取？还是“仅提供资金应取得资金的合理回报”仅仅指参与无形资产价值创造的收益分配？

最后，由于16号公告在特许权使用费支付上只对“不得扣除”采取了原则性描述，没有对特许权使用费的调整机制进行明确和指引，因此，6号公告考虑了业务实践中大量的特许权使用费采取固定比例或固定金额收付，而不考虑无形资产的价值发生的变化甚至重大变化，各方承担的功能、风险的变化，以及各方在使用无形资产是否为企业或者其关联方带来的经济利益，支付的无形资产使用费金额是否与企业带来的经济利益相匹配？包括可比第三方特许权使用费支付合同中通常会植入“调整机制”等的基础上，以例举的方式规范了特许权使用费收取或支付的调整机制，为税务机关具体业务操作提供了法律依据。

九、关联劳务转让定价的重大变化

6号公告第三十五条、三十六条体现了《BEPS8-10号行动计划：低附加值值集团内劳务》针对《转让定价指南》第七章的修订的内容：“从转让定价角度探讨在确定跨国企业集团成员与集团其他成员是否有提供服务的活动存在以及确定这些劳务的价格是否符合独立交易原则时产生的问题。即关联劳务主要涉及两个方面的问题：1、是否提供了关联劳务，需要制定认定或判定规则；2、确定使用独立交易定价原则时需要考虑的因素。

6号公告第三十五条主要解决了是否提供了关联劳务及其判定规则的问题，该部分内容在16号公告中已经有所体现，但是6号公告第三十五条对受益性劳务进行界定时，使用了“非收益性劳务”的六个方面进行了重点例举，并且在16号公告的基础上对（二）（三）、（四）所包括的内容增加了进一步精确性描述的具体例举，从而大大减少了实务操作中征纳双方对受益性劳务进行界定的争议。

而6号公告第三十六条主要解决了“确定使用独立交易定价原则时需要考虑的因素”这一问题。这个内容在在16号公告并没有体现，但在2号文征求意见稿中已有完整的体现。2号文征求意见稿第八十一条：受益性劳务的定价应当结合劳务的具体内容和特性，劳务提供方的功能和成本，劳务接受方的受益情况、市场环境、交易双方的财务状况，以及独立方提供类似劳务的定价情况等因素。

对于关联劳务的定价，6号公告全面接受了OECD关于关联劳务的直接收费法和间接收费法，首次提出要求按劳务接受方、劳务项目为核算单位归集成本费用，以确定交易价格，以避免集团内劳务的随意定价。关联劳务从其性质看如是集团内低附加值劳务，则其定价不能远远超过正常的成本费用水平，否则就不宜确定为集团内低附加值劳务，而是归入价值难以确定的无形资产范畴。对于能够归集成本费用的，BEPS8-10号行动计划明确可以运用可比受控价格法或基于成本法的方法（成本加成法或基于成本的交易净利润法）来为集团内劳务定价。但6号公告第三十七条在16号公告的基础上增加了“不符合独立交易原则的”这一前提，就是说企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，也可能存在可比的独立交易的情况，因此加上这一前提，就是希望提醒税务机关针对“未执行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付费用”的情况不能一概而论。应该说这是对16号公告的一个重大改变，既充分尊重纳税人可能出现的交易形式，但也不能由纳税人滥用，衡量是否会被税务机关实施全额特别纳税调整，关键还是应该看是否符合独立交易原则。

十、实施特别纳税调整的重大变化

尽管6号公告第四十条援用了2号文第四十三条税务机关实施转让定价纳税调整的程序性规定，但较之2号文规定，6号公告规定的实施特别纳税调整的程序性规定无论是总的提法，还是具体程序的操作都更加谨慎、依据更加明确。

就其总的提法而言，只是说“企业存在特别纳税调整问题”应当按照以下程序实施调整；而不是直接说“企业关联交易不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的”；就其程序性规定看，6号公告第四十条中的各款几乎都有新的调整或补充，具体列表如下：

在此基础上，6号公告四十一条增加了企业对最终的《特别纳税调查调整通知书》有异议的，企业可以在依照《特别纳税调查调整通知书》缴纳或者解缴税款、利息、滞纳金或者提供相应的担保后，依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。

十一、加收滞纳金和利息的重大变化

6号公告第四十四条（一）明确了加收滞纳金情形：明确以“超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的”，其实在以往的实践中早就是按此规定执行了，6号公告予以明确解决了征纳双方在实际操作中的争议。

第四十四条（三）则鼓励纳税人提供同期资料或提供其他相关资料的情况下只加收利息不加5个百分点，而在54号公告中强调的是纳税人自行调整的情况下才能不加5个百分点。但相反如果纳税人达到准备同期资料的条件或税务机关要求提供同期资料而不准备、不提供同期资料的，则在加收利息的基础上需要再加收5个百分点。

不过，对于自行调整补税54号公告是直接明确按照基准利率加收利息，而6号公告第45条在54号公告规定的基础上增加了“且主动提供同期资料或按税务机关要求提供其他相关资料的”，才能按照基准利率加收利息。也就是说光自行调整还不够，需要主动提供同期资料或根据税务机关的要求提供其他资料才能享受按基准利率加收利息。这是一个较大的变化。

十二、相互协商程序的重大变化

6号公告明确相互协商程序涵盖的内容包括:（一）双边或者多边预约定价安排的谈签；（二）税收协定缔约一方实施特别纳税调查调整引起另一方相应调整的协商谈判。

对于双边或多边预约定价安排的谈签的相关规定，国家税务总局已经在《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）进行了明确，而相应地2号文第六章预约定价安排管理的内容已经为该文件明确废止。

作为纳税人应该关注的还有缔约国双方企业在跨境关联交易中因缔约国一方税务机关对其所管辖的企业进行特别纳税调查调整而产生的另一方相应调整的问题。尽管避免双重征税的税收协定第九条联属企业相应已经写入缔约国一方对缔约国另一方的调整有相应调整的义务。然而缔约国一方对本国管辖的纳税人的特别纳税调整是否为缔约国另一方接受而进行相应调整，主要还是在缔约国双方的企业向税务机关提出，经缔约国双方主管当局协商解决其相应调整的问题。实践中该问题是非常艰难的，这就需要作为纳税人一方做好自身的工作，就相互协商程序适用中的合格条件和要求进行事先的资料准备、提供、向国家税务总局书面提交《启动特别纳税调整相互协商程序申请表》和特别纳税调整事项的有关说明，尤其是特别纳税调查调整相关事实真实情况告知要客观，同时积极配合税务机关进行相互协商过程中的进一步的其他资料提供等。

6号公告详细例举了税务机关可以拒绝、暂停、终止相互协商程序的具体情形，并明确了国家税务总局决定暂停或者终止相互协商程序的，应当书面通知省税务机关。负责特别纳税调整事项的主管税务机关应当在收到书面通知后15个工作日内，向企业送达暂停或者终止相互协商程序的《税务事项通知书》。

此外，6号公告还明确了双边协商结果送达、补征、退还税款等具体工作程序；计算应补缴或者应退还的税款的外币折算汇率；补缴税款加收利息的计算方式为按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率等。

十三、特别纳税调查调整表单的重大变化

42号公告及6号公告出台后，特别纳税调查调整表单的重大变化如下表。需要提醒大家注意的是：在原2号文中要求企业准备同期资料时填报《企业功能风险分析表》，并将该表作为表单之一；也许是因为需要准备同期资料的企业会有各种类型如生产制造、贸易、服务等等，而原2号文中的该表仅仅是以生产制造类型企业为蓝本进行设计，所以在42号公告及6号公告中取消了该表。但是我们认为取消该表并不是不需要填报该表，而是应该理解为不做统一格式要求。为了完整清晰、简单明了地反映关联业务往来中各关联方执行的功能和承担的风险，建议企业在准备42号公告同期资料之本地文档时应该填报该表，只是填报的该表应该按不同行业的特性进行设计后填报，而不能千篇一律按原2号文中生产制造企业的格式进行填报，而且该表的填报应该在对企业进行充分的调研和资料收集的情况下根据企业的实际情况进行填报。