近期，作为国家税务总局落实税基侵蚀和利润转移( BEPS)行动计划的又一项重要举措——《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（2015年第16号，以下简称16号公告）对外公布，在国内外业界引起广泛关注。本文将对16号公告的发布背景、主要内容予以解读，并就公告发布后各界热议的一些问题谈谈个人看法。
一、公告发布的背景
（一）全球各国加强境外税源管理
当前，世界经济仍处在国际金融危机后的深度调整期，各国需要大量财政资金支持经济复苏。但国际逃避税的普遍存在，侵蚀了各国税基，伤害了公平的国际税收环境和营商环境，增大了世界经济的复苏风险。因此，各国纷纷采取措施，加大转让定价管理力度，打击国际逃避税。跨国公司母公司所在国税务主管部
门要求母公司向其各国子公司分摊成本费用，在母公司留存更多利润。与此同时，税务总局也注意到我国一些“走出去”企业通过向避税地企业支付大额费用转移利润的情况日益增多。2014年，税务总局在全国开展了对外支付大额费用的反避税排查，发现向境外关联方支付不合理费用的现象在我国较为普遍，严重侵蚀了我国税基，造成税款流失。
（二）BEPS行动计划成果转化
目前，“打击国际逃避税”已经成为G20项下国际税收征管合作的一项重要内容。随着BEPS行动计划的深入开展，BEPS成果如何落地，成为世界各国税务机关近期工作的重点。税务总局发布的16号公告，不仅为了遏制对外支付大额费用的避税行为，加强税收征管、堵漏增收；更是为了与BEPS行动计划相呼应，深入打击国际逃避税。可以说，公告的制定和发布是继《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）和《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）之后，税务总局出台的又一项落实BEPS行动计划、打击跨国逃避税的重要举措。
一、公告的主要内容
（一）企业向境外关联方支付费用应当遵循的基本原则
公告明确了企业向境外关联方支付费用应当遵循的基本原则，即独立交易原则，同时指出未按照独立交易原则向境外关联方支付的费用，税务机关有权进行调整。
（二）企业向境外关联方支付费用应当准备并提供的资料
企业向境外关联方支付费用应当与关联方签订合同或者协议，明确交易内容及收费标准，并按照税务机关的要求提供合同或者协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料。
（三）企业向境外关联方支付费用的合理性要求
16号公告第三条至第六条主要明确了企业不符合独立交易原则向境外关联方支付费用的四种情形：
1．企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
2．企业接受境外关联方提供的不能为其带来直接或者间接经济利益的劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。在这方面，税务总局借鉴OECD及其他国家关于集团内劳务转让定价问题的分析思路，首次在中国立法层面提出通过受益性测试，分析劳务费支付的合理性。即在判定劳务费支付是否符合独立交易原则时，应进行受益性测试，分析企业接受的劳务是否能够为其带来直接或间接经济利益。
3．企业向境外关联方支付无形资产特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对该无形资产的价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
4．企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股
公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
（四）税务机关追溯调整的权利
对于企业不符合独立交易原则向境外支付费用的关联交易，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内实施特别纳税调整。
三、相关问题的讨论
16号公告的发布在国内外业界引起广泛关注，尤其是“不得扣除”的法律依据和税务机关的认定程序等问题，成为业界热议的焦点。笔者在此仅从个人角度谈一些看法：
（一）“不得扣除”的法律依据
公告依据企业所得税法第八条的规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，从“实际发生”、“相关性”、“合理性”等三个方面，对企业向境外关联方支付的费用是否可以税前扣除进行判断。以企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用为例。首先，公告针对的是企业向境外关联方支付费用的情形，其支付行为已经实际发生；其次，公告提出应通过受益性测试，分析劳务费支付的合理性，对于因不能为企业带来直接或间接经济利益的劳务活动而发生的费用支付，公告认为是不合理的；再次，公告具体列举出六种而在计算企业应纳税所得额时不得扣除的劳务活动，其中前两种劳务活动侧重于与企业取得收入的相关性分析，后四种劳务活动则侧重于合理性分析。
（二）税务机关的认定程序
公告第一条即明确，独立交易原则是企业向境外关联方支付费用应当遵循的基本原则。因此在公告的执行过程中，税务机关并不能直接认定企业向境外关联方支付的费用在计算企业应纳税所得额时不得扣除；而应启动转让定价相关程序，进行分析、评估、审核后，才能对费用支付进行调整。需要说明的是，不允许税前扣除，并不是一种新的调整方法，而是就不合理费用支付金额进行调整的常用方法。
