在我国，一些从事合约生产或者研发的关联交易大都使用成本加成法作为转让定价的方法。《特别纳税调整实施办法（试行）》第二十五条指出，成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。可比非关联交易毛利就是所谓的“成本加成”金额，是关联交易的合理成本乘以可比非关联交易成本加成率的金额。经济合作与发展组织(OECD)发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》（下称《OECD指南》）也指出，委托生产和委托开发适用成本加成法，考虑的成本限于供应方提供的货物或服务的成本，在该成本之上加一个适当的成本加成额，从而根据所发挥的功能及市场情况实现适当的利润。独立交易原则是我国关联交易转让定价的核心原则。不符合独立交易原则的成本加成基础和成本加成率都将对关联交易的主营业务收入和税前利润产生影响；同时，如果转让定价同期资料中不能有效地对关联交易符合独立交易原则作出充分、合理的说明和论证，容易招致税务机关的转让定价调查，存在涉税风险。但实务中怎样才能做到在合理成本的基础上加上一个适当的成本加成额得到可比非关联交易毛利，也就是如何确定可比非关联交易成本加成率和关联交易的合理成本，并准备一份合理的、具有防御性和辩解力的转让定价同期资料，对关联企业来说是一个困难，更是一个挑战。

    一、如何确定“可比非关联交易成本加成率”

    目前，在确定成本加成率时，国家税务总局或者各地方主管税务局并没有公布分行业的成本加成率标准或者标准值域，《OECD指南》中也没有可以参考的分行业成本加成率数据。笔者认为，选用合理的成本加成率应进行交易的可比性分析，需要对交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款和经济环境等因素进行较为规范和科学的分析。应特别考察影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理及管理效率等。关联企业间在确定关联交易的成本加成率时，一定要尽可能多地收集相关的、证明力强的行业加成率、行业利润率和国际惯例做法等材料，据以对关联交易进行规范和科学的可比性分析，确定符合独立交易原则的成本加成率。

    二、如何确定“关联交易发生的合理成本”

    关联各方可以选择统一的方式计算其成本加成的基础，具体约定接受哪种成本作为成本加成法的基础。笔者认为，“合理成本”应包括生产产品或提供劳务的主营业务成本（直接生产成本和间接成本）和经营费用（营业费用、管理费用和财务费用）。不能把企业营业（生产产品或者提供劳务）之外的“营业外收支净额”（如各种大额的政府补助、扶持资金收入，大额的对外捐赠支出等）也纳入合理成本中作为成本加成的基数。对于主营业务成本和经营费用中的营业费用、管理费用，关联交易合同中明确约定作为成本加成组成基础即可，但需要对没有在营业外支出中正确核算的赞助支出、税收滞纳金和罚款等费用进行重分类调整，不得作为合理成本加成的基础。对于经营费用中财务费用作为合理成本加成的基础，建议关联各方考虑公司运营的实际情况，在关联交易合同中明确约定财务费用的具体种类。同时需要综合考虑以下两种情形：①当企业有大额的资金产生利息、理财等收入或者产生大额的汇兑收益时，需谨慎确定可否将财务费用作为加成基础合理成本的组成部分。因为如果这几项费用的金额较大，将大大减少财务费用总额，甚至出现财务费用为负数的情况，从而降低作为成本加成基础的合理成本，减少正常的成本加成额，减少税前利润，减少企业所得税。在主营业务收入不能免除流转税及附加的情况下，也稀释了流转税及附加税费的税基。②当企业有大额的融资费用产生或者产生大额的汇兑损失时，这时将这两项财务费用也作为成本加成基础时，会增加税前利润，增加企业所得税。在主营业务收入不能免除流转税及附加的情况下，也增加了流转税及附加税费的税基。

    三、成本加成法下转让定价同期资料的准备及应注意的问题

    （一）转让定价同期资料准备的一般过程

    转让定价同期资料是企业向税务机关阐述本企业选择某个成本加成率是非关联交易成本加成率且符合独立交易原则的一个渠道。除了《特别纳税调整实施办法（试行）》第十五条规定情形外的企业，都应根据企业所得税法实施条例第一百一十四条的规定按纳税年度准备、保存、并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。

    根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第十四条，同期资料主要包括组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析、转让定价方法的选择和使用等五大方面的内容。由于同期资料中所需可比信息来源的限制，企业往往都是委托专业的外部咨询公司来完成同期资料的准备。一般是企业根据外部咨询公司的要求，填写相关的表格／问卷来提供企业的一些基本信息，提供同期资料准备年度的财务数据。当然，外部咨询公司和本企业管理层、财税人员关于公司整体经营环境的变化和预测等方面的沟通、交流也非常重要。外部咨询公司根据掌握的企业信息和数据编制同期资料，企业检讨同期资料中的相关信息和数据并将有关信息反馈给外部咨询公司修改，经过几轮检讨、修改，最后外部咨询公司出具正式的同期资料。一般来说，对于同期资料中的公司概述、关联交易描述、行业分析、功能分析、风险分析、资产分析以及财务分析等内容，外部咨询公司根据企业提供的信息和数据，结合对外部相关信息和数据的分析，比较容易撰写，而对于经济分析这个同期资料中最重要部分内容的撰写，不管是对外部咨询公司还是企业都是一个挑战。经济分析主要涉及转让定价方法的比较、转让定价方法的选择和转让定价方法的应用（可比性分析），特别是在进行转让定价可比性分析时对外部可比公司的筛选方面，更是存在很多问题。   

目前的转让定价同期资料中可比公司的选择，大都依赖于 BvD的Osiris数据库（全球上市公司分析库），而Osiris数据库中绝大部分公司都是上市公司和私人企业的数据。尽管目前我国会计准则已与国际会计准则趋同，但仍存在差异，这是导致数据可比性差的一大因素。同时，很难在数据中找到公司业务性质、规模、所处地域等完全类似的公司，再考虑到公司资产、承担的风险等因素，并不能理想地调整相关的差异因素，导致可比性较差。往往是企业比较满意的同期资料，税务机关却很难认同并接受，税企双方存在较大的分歧。

    （二）对成本加成法下转移定价同期资料的思考

    1．建议企业在和关联方商定转移定价时，尽量避免与关联方之间存在“信息不对称”的情况，收集并保存制定转让定价政策的相关资料，并确保该转让定价政策和集团组织内部的实践一致。企业在排除传统的基于交易的定价方法编制同期资料时应进行恰当的、综合的考量，并且需要在同期资料中进行详细的、合理的描述。

    2．建议合约生产、研发类的高新技术企业在准备同期资料时，谨慎对待同期资料中所填写的功能分析信息。因为税务机关可以从高新技术企业认定机构获取企业在申请高新技术企业时递交的关于功能执行、风险承担及资产配置相关的信息并和同期资料中的功能分析信息核实，任何信息的不一致都会引起主管税务机关对企业高新技术企业资格或关联交易转让定价安排合理性的质疑。

    3．建议在同期资料中被定位为合约生产制造商或合约研发服务提供商的企业，放弃高新技术企业资格的申请。尽管高新技术企业可以享受15%的企业所得税优惠税率，但税务机关可能会认为，作为满足高新技术企业资格的条件之一，高新技术企业必须拥有高新技术的自主知识产权，那么，从关联交易转让定价的角度来说就不能简单地将这些企业定位为合约制造商或合约研发服务提供商，并据此只保持一般的利润水平。就是说，这些合约制造商或合约研发服务提供商的企业因拥有高价值的核心技术而享受着税收优惠政策，其业务实质与其主张的功能定位并不匹配。此类企业的关联交易极有可能引起税务机关的关注和质疑，最终带来一般纳税调整、转让定价检查和特别纳税调整的风险。